João Luís de Souza Pereira. Advogado no Rio de Janeiro. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A Lei Complementar nº 236/2026, trouxe alterações importantes no Código Tributário Nacional que afetam diretamente o processo administrativo fiscal.

Diante de tema tão relevante, vale a pena destacar alguns pontos de atenção, típicos de uma primeira aproximação com o frescor da norma publicada recentemente (DOU do último dia 04/09/2026).

Recorde-se que a LC 236/2026 tem sua origem no Projeto de Lei Complementar nº 124/2022 (PLP 124/2022) que, por sua vez, é resultado dos trabalhos da Comissão de Juristas instaurada pelo Senado Federal com vistas a promover alterações no processo administrativo tributário nacional. 

Uma primeira novidade trazida pela LC 236/2026 ao processo administrativo fiscal está no art. 208-A, §1º, do CTN, prevendo que o acesso ao duplo grau de “jurisdição” fica restrito ao contencioso administrativo fiscal dos entes federativos com mais de 100.000 (cem mil) habitantes residentes, nos termos da legislação específica.

O dispositivo, como está claro, prevê uma indevida relativização do princípio da ampla defesa, já que a Constituição estabelece que a todos os litigantes em processos administrativos são assegurados o contraditório e a ampla defesa com todos os meios e recursos a ela inerentes (art. 5º, LV).

A limitação de acesso ao duplo grau no processo administrativo fiscal remete aos debates ocorridos no Supremo Tribunal Federal em 2007 nos julgamentos dos Recursos Extraordinários nº 389.383^[1], 390.513 e da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.976^[2].

Naquela ocasião, justamente por constatar a existência de um duplo grau obrigatório no processo administrativo fiscal como corolário lógico do princípio constitucional da ampla defesa, o Tribunal declarou a inconstitucionalidade das normas que previam a obrigatoriedade de depósitos ou arrolamentos de bens como requisito para o seguimento de recursos voluntários.

Tais julgamentos, a propósito, deram fundamento à Súmula Vinculante nº 21^[3]. 

A mesma matéria foi objeto do AI 698.626^[4], reautuado como RE 601.235, de cujo julgamento fixou-se tese para a compreensão do Tema nº 314^[5] da Repercussão Geral.

Para além da indiscutível transgressão ao princípio constitucional da ampla defesa, a limitação do acesso à segunda instância administrativa para os contribuintes de municípios com mais de 100.000 habitantes é irrazoável, desproporcional e anti-isonômica.

Se a todos são assegurados o contraditório e a ampla defesa, a limitação do duplo grau obrigatório prevista no art. 208-A, §1º, faz com que o acesso à segunda instância não seja garantia de todos, mas apenas daqueles residentes em municípios com mais de 100.000 mil habitantes. 

Claramente, nada justifica o critério estabelecido pelo legislador. A quantidade de habitantes num município não é traço distintivo da capacidade de organização administrativa, único critério que, ultrapassada a grave violação à ampla defesa, seria motivo plausível para restringir o acesso à segunda instância.

Com efeito, o Anteprojeto de Lei da Comissão de Juristas e a versão inicial do PLP 124/2022 não contemplavam qualquer limitador ao duplo grau no processo administrativo fiscal.

À evidência, o art. 208-A, §1º, do CTN, será objeto de acesa discussão judicial cujo desfecho, mantida a coerência dos julgados do STF, será pela inconstitucionalidade do dispositivo.

Uma segunda alteração importante trazida pela LC 236/2026 é a possibilidade de serem opostos embargos de declaração face às decisões com conteúdo decisório proferidas em todas as instâncias do processo administrativo fiscal (art. 208-C, §1º, do CTN).

É sempre bom lembrar que os embargos de declaração ajudam na integração e aprimoramento das decisões, de modo que sua previsão em todas as instâncias do processo administrativo contribui para a produção de decisões mais claras e precisas.

Também deve-se recordar que a ausência de lei específica prevendo os embargos de declaração em todos os processos administrativos fiscais acabava por retardar a solução de processos porque, à míngua de previsão legal, só restava aos órgãos julgadores declararem a nulidade de decisões omissas, contraditórias ou obscuras, determinando o retorno dos autos ao órgão de origem para que outra decisão fosse proferida em boa e devida forma. 

A partir de agora, é concedida a oportunidade de aperfeiçoamento da decisão pelo próprio órgão prolator e, ao menos em tese, afasta-se a mandatória declaração de nulidade. 

Neste ponto, portanto, o legislador complementar vai ao encontro do princípio da economia e celeridade processuais.

Digno dos maiores aplausos é o art. 208-C, §2º, que deixa definitivamente de lado a ideia de uma possível revisão, via recurso hierárquico, das decisões definitivas favoráveis ao sujeito passivo.

A simples existência de um recurso exclusivo de uma das partes, por si só, já seria motivo para a revogação dos dispositivos legais sobre o assunto. Num processo administrativo em que deve prevalecer o contraditório e a ampla defesa, é inconcebível que uma das partes entre na arena com mais munição do que a outra, comprometendo a paridade de armas e a isonomia processual.

Ainda não se pode esquecer que os recursos hierárquicos, que submetem decisões de órgãos colegiados e paritários ao crivo do titular da Pasta, não podem servir de substitutos dos recursos interpostos ao longo de todo um processo administrativo, sob pena de acarretar o total esvaziamento dos órgãos estruturados para apreciação do mérito dos recursos administrativos fiscais. Esta, aliás, também é a percepção da jurisprudência^[6].

Portanto, é muito bem-vinda a previsão legal que definitivamente extirpa o recurso hierárquico do processo administrativo fiscal.

Os artigos 208-C, IV e 208-D, III,  merecem aprimoramento. 

Ambos dispõem sobre o recurso especial contra decisão de segunda instância que conferir à legislação tributária e aduaneira interpretação diversa daquela que lhe tenha atribuído outro colegiado do mesmo tribunal administrativo, conforme legislação específica, porém ressalvam o manejo do recurso para quando houver instância superior.

Ao dispor que a uniformização das decisões divergentes somente ocorrerá quando houver uma instância superior, os dispositivos acabam por esvaziar esta importante fase do processo administrativo fiscal, responsável pela estabilização do processo e concretização da segurança jurídica. Deste modo, melhor seria se o legislador tivesse deixado expresso que sempre haverá uma instância especial com competência para apreciar os recursos objetivando a uniformização da coletânea de julgados administrativos.

O art. 208-G também merece ser comemorado, embora com algumas preocupações.

Pelo novo dispositivo, os órgãos da administração tributária observarão os precedentes qualificados e súmulas dos Tribunais Superiores, as decisões do STF em controle concentrado de constitucionalidade, aquelas decididas em última instância seguidas de resoluções do Senado Federal, além de, obviamente, as decisões reiteradas e uniformes dos tribunais administrativos no âmbito dos entes federativos, consubstanciadas em súmulas.

Indo além, o art. 208-G, §1º, estabelece que “Não será lavrado auto de infração ou notificação de lançamento, negada impugnação, pedido de restituição ou recurso, nem serão inscritos em dívida ativa os créditos cuja constituição esteja fundada em matéria decidida de modo favorável ao sujeito passivo nos termos deste artigo”.

O problema é que, infelizmente, os entes da federação não conferem imediata aplicação àquilo que restou definido pelos Tribunais Superiores.

Apenas para ficar num exemplo, até hoje, por mais incrível que pareça, remanescem as discussões administrativas nos Estados em torno do Tema nº 520 da Repercussão Geral, cuja tese foi fixada definitivamente em 09/02/2021.  

Diversos Estados conferem uma interpretação peculiar às importações em que figuram mais de um estabelecimento do mesmo titular, sem contar os incontáveis questionamentos acerca da caracterização de uma importação por encomenda.

É muito provável que, a despeito de expresso mandamento legal, os contribuintes tenham que recorrer ao Judiciário para fazer valer a autoridade das decisões de Tribunais Superiores proferidas no julgamento de precedentes qualificados ou no controle concentrado de constitucionalidade.

Outra observação importante sobre o novo processo administrativo fiscal relaciona-se ao art. 208-H, §1º, do CTN, na redação dada pela LC 236/2026.

Este dispositivo aponta que são nulos os atos e termos lavrados por agente incompetente, bem como os lançamentos sem fundamentação legal.

Todavia, estas não são as únicas hipóteses de invalidação do ato ou decisões administrativas.

O legislador esqueceu-se de que é nulo o ato administrativo ou decisão praticado/proferida com cerceamento do direito de defesa, a exemplo do que historicamente preveem as normas reguladoras dos processos administrativos fiscais.

Consequentemente, não apenas o lançamento sem fundamentação legal enseja a nulidade do ato, como também aquela formalização de exigência do tributo desacompanhada dos elementos de convicção utilizados pela fiscalização ou ainda as decisões proferidas com base em provas às quais o sujeito passivo não teve acesso.

Neste ponto, o CTN retrocedeu e ignorou causa de nulidade consagrada na legislação e amplamente reconhecida pela jurisprudência, dando margem à realização de atos ou o surgimento de decisões ao arrepio do contraditório e da ampla defesa.

Um última observação às novidades do Capítulo do CTN dedicado ao processo administrativo fiscal fica por conta da necessidade dos entes da federação incorporarem as alterações ora introduzidas no Código no prazo de dois anos “como forma de implementar o devido processo legal, a ampla defesa, o duplo grau de jurisdição e o contraditório no âmbito do processo administrativo fiscal” (art. 211-B), sob pena de, não o fazendo, acarretar “a aplicação do disposto nos arts. 208-A a 208-J desta Lei, até que sobrevenha legislação específica, a qual deverá adotar, no mínimo, os parâmetros explicitados nos referidos artigos” (art. 211-B, parágrafo único).

As previsões do caput do art. 211-B evidenciam uma consequência natural do pacto federativo firmado em 1988 porque a competência tributária, além de corresponder à aptidão para instituir tributos, carrega consigo o poder de cada ente da federação disciplinar seu próprio processo administrativo.

Deste modo, os artigos 208-A e 208-J não disciplinam processo administrativo fiscal, mas dispõem sobre normas gerais que devem ser observadas pela União, Estados, DF e Municípios na produção de suas normas específicas sobre a matéria.  

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^[1] RECURSO ADMINISTRATIVO – DEPÓSITO – §§ 1º E 2º DO ARTIGO 126 DA LEI Nº 8.213/1991 – INCONSTITUCIONALIDADE. A garantia constitucional da ampla defesa afasta a exigência do depósito como pressuposto de admissibilidade de recurso administrativo.

(RE 389383, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 02-04-2007, DJe-047  DIVULG 28-06-2007   PUBLIC 29-06-2007 DJ 29-06-2007 PP-00031   EMENT VOL-02282-08 PP-01625 RDDT n. 144, 2007, p. 235-236)

^[2] EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. Perda de objeto da ação direta em relação ao art. 33, caput e parágrafos, da MP 1.699-41/1998, em razão de o dispositivo ter sido suprimido das versões ulteriores da medida provisória e da lei de conversão. A requerente promoveu o devido aditamento após a conversão da medida provisória impugnada em lei. Rejeitada a preliminar que sustentava a prejudicialidade da ação direta em razão de, na lei de conversão, haver o depósito prévio sido substituído pelo arrolamento de bens e direitos como condição de admissibilidade do recurso administrativo. Decidiu-se que não houve, no caso, alteração substancial do conteúdo da norma, pois a nova exigência contida na lei de conversão, a exemplo do depósito, resulta em imobilização de bens. Superada a análise dos pressupostos de relevância e urgência da medida provisória com o advento da conversão desta em lei. A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 – posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.

(ADI 1976, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 28-03-2007, DJe-018 DIVULG 17-05-2007   PUBLIC 18-05-2007 DJ 18-05-2007 PP-00064   EMENT VOL-02276-01 PP-00079 LEXSTF v. 29, n. 343, 2007, p. 32-53 RDDT n. 142, 2007, p. 166-176)

^[3] É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.

^[4] QUESTÃO DE ORDEM. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONVERSÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO (CPC, ART. 544, PARÁGRAFOS 3º E 4º). EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO PRÉVIO EM RECURSO ADMINISTRATIVO. RELEVÂNCIA ECONÔMICA, SOCIAL E JURÍDICA DA CONTROVÉRSIA. RECONHECIMENTO DA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO DEDUZIDA NO APELO EXTREMO INTERPOSTO. PRECEDENTES DESTA CORTE A RESPEITO DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA COMO REQUISITO DE ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. RATIFICAÇÃO DO ENTENDIMENTO. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DA REPERCUSSÃO GERAL (CPC, ART. 543-B). 1. Mostram-se atendidos todos os pressupostos de admissibilidade, inclusive quanto à formal e expressa defesa pela repercussão geral da matéria submetida a esta Corte Suprema. Da mesma forma, o instrumento formado traz consigo todos os subsídios necessários ao perfeito exame do mérito da controvérsia. Conveniência da conversão dos autos em recurso extraordinário. 2. A exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de recurso administrativo – assunto de indiscutível relevância econômica, social e jurídica – já teve a sua inconstitucionalidade reconhecida por esta Corte, no julgamento do RE 388.359, do RE 389.383 e do RE 390.513, todos de relatoria do eminente Ministro Marco Aurélio. 3. Ratificado o entendimento firmado por este Supremo Tribunal Federal, aplicam-se aos recursos extraordinários os mecanismos previstos no parágrafo 1º do art. 543-B, do CPC. 4. Questão de ordem resolvida, com a conversão do agravo de instrumento em recurso extraordinário, o reconhecimento da existência da repercussão geral da questão constitucional nele discutida, bem como ratificada a jurisprudência desta Corte a respeito da matéria, a fim de possibilitar a aplicação do art. 543-B, do CPC.

(AI 698626 QO-RG, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 02-10-2008, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-232 DIVULG 04-12-2008 PUBLIC 05-12-2008 EMENT VOL-02344-06 PP-01253)

^[5] É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de recurso administrativo.

^[6] MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. CONSELHO DE CONTRIBUINTES. DECISÃO NÃO UNÂNIME FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. RECURSO HIERÁRQUICO AO SECRETÁRIO DE FAZENDA. ATO COATOR: PROVIMENTO DO RECURSO HIERÁRQUICO. DUVIDOSA CONSTITUCIONALIDADE. ARGUIÇÃO INCIDENTAL. PRINCÍPIO DO FULL BENCH. 

1. Repelem-se as preliminares de ilegitimidade passiva do Secretário de Estado de Fazenda –  pois dele promanou a decisão administrativa apontada como ato coator -; de falta de interesse de agir e ausência de prova pré-constituída –  pois se confundem com o mérito – e de inadequação da via para impugnar lei em tese ? pois se admite, no mandamus, a arguição incidenter tantum de inconstitucionalidade de norma legal aplicada a um conflito em concreto, o que não constitui impugnação de lei em tese, mas causa de pedir da pretensão mandamental contra ato ofensivo a direito.

2. Não vingam as alegações de descabimento nem de intempestividade do recurso hierárquico, ante a prova dos autos.

3. A fundamentação per relationem, conquanto frustrante, não inquina de nulidade o ato administrativo decisório, visto que admitida pela Corte Suprema tal modalidade de sucinta motivação, até mesmo para as decisões judiciais.

4. Parece conspirar contra o sistema de garantias constitucionais do devido processo legal administrativo – do qual decorrem, entre outros, o princípio da isonomia processual e a garantia de julgamento por autoridade o mais isenta possível – a previsão contida no art. 266, II, do Código Tributário Estadual, no que permite que a autoridade monocrática do Secretário de Estado de Fazenda reverta decisões proferidas por expressiva maioria dos membros do Conselho de Contribuintes (até 11 votos contra 5).

Afigura-se desproporcional e irrazoável, depois de o legislador prever a instituição de um colegiado administrativo recursal paritário, contando com igual número de representantes da Fazenda e dos contribuintes (arts. 256 e 258 do CTE), todos investidos de mandato bienal (art. 260) e “possuidores de conhecimento da Legislação Tributária” (art. 258), admitir possa a decisão plenária do Conselho de Contribuintes ser desfeita por decisão monocrática do Chefe da Pasta incumbida de zelar pela arrecadação estatal – e, portanto, pouco vocacionado à isenção e à tecnicidade que se pode e deve esperar do colegiado.

Não parece convir ao princípio republicano, à isonomia processual e à garantia do devido processo legal, permitir que uma decisão, a fortiori baseada num juízo político de conveniência e oportunidade, decida em última instância um contencioso administrativo-tributário, fazendo prevalecer o interesse secundário da arrecadação do erário por sobre o interesse primário da tecnicidade do império da lei.

Constitui norma geral de exegese da lei tributária que, presente dúvida na definição legal de infração ou na cominação de penalidades, se adote a interpretação mais favorável ao acusado, estendendo-se ao contribuinte o princípio do in dubio pro reo (art. 112 do CTN).

Esse forte panorama garantístico em sede de direito tributário constitucional serve de pano de fundo às discussões, perante o Supremo Tribunal Federal, ao derredor da (in)constitucionalidade do voto de qualidade no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf (ADI’s nº 6399, 6403, 6415, 7347 e 7353). Discute-se a proporcionalidade da prerrogativa do desempate em mãos de um representante fazendário, na presidência do colegiado competente.

Tanto mais grave é o recurso hierárquico, que transfere, não a um membro do Conselho de Contribuintes, mas ao próprio Secretário de Fazenda, o poder não de simples desempate, mas de fazer tabula rasa de qualquer maioria pró-contribuinte que não alce à larga proporção de três quartos dos membros do Conselho Pleno.

5. SUSCITAÇÃO DE INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 266, INCISO II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL, perante as garantias constitucionais da isonomia, do princípio republicano, da razoabilidade e do devido processo legal.

6. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO para confirmar a higidez da liminar até o julgamento definitivo.               

(0076041-37.2022.8.19.0000 – MANDADO DE SEGURANÇA. Des(a). MARCOS ALCINO DE AZEVEDO TORRES – Julgamento: 13/09/2023 – DECIMA PRIMEIRA CAMARA DE DIREITO PRIVADO (ANTIGA 27ª CÂMARA CÍVEL).