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Lei Complementar nº 236/2026: pontos de atenção no processo administrativo fiscal face às alterações no CTN

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João Luís de Souza Pereira. Advogado no Rio de Janeiro. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A Lei Complementar nº 236/2026, trouxe alterações importantes no Código Tributário Nacional que afetam diretamente o processo administrativo fiscal.

Diante de tema tão relevante, vale a pena destacar alguns pontos de atenção, típicos de uma primeira aproximação com o frescor da norma publicada recentemente (DOU do último dia 04/09/2026).

Recorde-se que a LC 236/2026 tem sua origem no Projeto de Lei Complementar nº 124/2022 (PLP 124/2022) que, por sua vez, é resultado dos trabalhos da Comissão de Juristas instaurada pelo Senado Federal com vistas a promover alterações no processo administrativo tributário nacional. 

Uma primeira novidade trazida pela LC 236/2026 ao processo administrativo fiscal está no art. 208-A, §1º, do CTN, prevendo que o acesso ao duplo grau de “jurisdição” fica restrito ao contencioso administrativo fiscal dos entes federativos com mais de 100.000 (cem mil) habitantes residentes, nos termos da legislação específica.

O dispositivo, como está claro, prevê uma indevida relativização do princípio da ampla defesa, já que a Constituição estabelece que a todos os litigantes em processos administrativos são assegurados o contraditório e a ampla defesa com todos os meios e recursos a ela inerentes (art. 5º, LV).

A limitação de acesso ao duplo grau no processo administrativo fiscal remete aos debates ocorridos no Supremo Tribunal Federal em 2007 nos julgamentos dos Recursos Extraordinários nº 389.383[1], 390.513 e da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.976[2].

Naquela ocasião, justamente por constatar a existência de um duplo grau obrigatório no processo administrativo fiscal como corolário lógico do princípio constitucional da ampla defesa, o Tribunal declarou a inconstitucionalidade das normas que previam a obrigatoriedade de depósitos ou arrolamentos de bens como requisito para o seguimento de recursos voluntários.

Tais julgamentos, a propósito, deram fundamento à Súmula Vinculante nº 21[3]. 

A mesma matéria foi objeto do AI 698.626[4], reautuado como RE 601.235, de cujo julgamento fixou-se tese para a compreensão do Tema nº 314[5] da Repercussão Geral.

Para além da indiscutível transgressão ao princípio constitucional da ampla defesa, a limitação do acesso à segunda instância administrativa para os contribuintes de municípios com mais de 100.000 habitantes é irrazoável, desproporcional e anti-isonômica.

Se a todos são assegurados o contraditório e a ampla defesa, a limitação do duplo grau obrigatório prevista no art. 208-A, §1º, faz com que o acesso à segunda instância não seja garantia de todos, mas apenas daqueles residentes em municípios com mais de 100.000 mil habitantes. 

Claramente, nada justifica o critério estabelecido pelo legislador. A quantidade de habitantes num município não é traço distintivo da capacidade de organização administrativa, único critério que, ultrapassada a grave violação à ampla defesa, seria motivo plausível para restringir o acesso à segunda instância.

Com efeito, o Anteprojeto de Lei da Comissão de Juristas e a versão inicial do PLP 124/2022 não contemplavam qualquer limitador ao duplo grau no processo administrativo fiscal.

À evidência, o art. 208-A, §1º, do CTN, será objeto de acesa discussão judicial cujo desfecho, mantida a coerência dos julgados do STF, será pela inconstitucionalidade do dispositivo.

Uma segunda alteração importante trazida pela LC 236/2026 é a possibilidade de serem opostos embargos de declaração face às decisões com conteúdo decisório proferidas em todas as instâncias do processo administrativo fiscal (art. 208-C, §1º, do CTN).

É sempre bom lembrar que os embargos de declaração ajudam na integração e aprimoramento das decisões, de modo que sua previsão em todas as instâncias do processo administrativo contribui para a produção de decisões mais claras e precisas.

Também deve-se recordar que a ausência de lei específica prevendo os embargos de declaração em todos os processos administrativos fiscais acabava por retardar a solução de processos porque, à míngua de previsão legal, só restava aos órgãos julgadores declararem a nulidade de decisões omissas, contraditórias ou obscuras, determinando o retorno dos autos ao órgão de origem para que outra decisão fosse proferida em boa e devida forma. 

A partir de agora, é concedida a oportunidade de aperfeiçoamento da decisão pelo próprio órgão prolator e, ao menos em tese, afasta-se a mandatória declaração de nulidade. 

Neste ponto, portanto, o legislador complementar vai ao encontro do princípio da economia e celeridade processuais.

Digno dos maiores aplausos é o art. 208-C, §2º, que deixa definitivamente de lado a ideia de uma possível revisão, via recurso hierárquico, das decisões definitivas favoráveis ao sujeito passivo.

A simples existência de um recurso exclusivo de uma das partes, por si só, já seria motivo para a revogação dos dispositivos legais sobre o assunto. Num processo administrativo em que deve prevalecer o contraditório e a ampla defesa, é inconcebível que uma das partes entre na arena com mais munição do que a outra, comprometendo a paridade de armas e a isonomia processual.

Ainda não se pode esquecer que os recursos hierárquicos, que submetem decisões de órgãos colegiados e paritários ao crivo do titular da Pasta, não podem servir de substitutos dos recursos interpostos ao longo de todo um processo administrativo, sob pena de acarretar o total esvaziamento dos órgãos estruturados para apreciação do mérito dos recursos administrativos fiscais. Esta, aliás, também é a percepção da jurisprudência[6].

Portanto, é muito bem-vinda a previsão legal que definitivamente extirpa o recurso hierárquico do processo administrativo fiscal.

Os artigos 208-C, IV e 208-D, III,  merecem aprimoramento. 

Ambos dispõem sobre o recurso especial contra decisão de segunda instância que conferir à legislação tributária e aduaneira interpretação diversa daquela que lhe tenha atribuído outro colegiado do mesmo tribunal administrativo, conforme legislação específica, porém ressalvam o manejo do recurso para quando houver instância superior.

Ao dispor que a uniformização das decisões divergentes somente ocorrerá quando houver uma instância superior, os dispositivos acabam por esvaziar esta importante fase do processo administrativo fiscal, responsável pela estabilização do processo e concretização da segurança jurídica. Deste modo, melhor seria se o legislador tivesse deixado expresso que sempre haverá uma instância especial com competência para apreciar os recursos objetivando a uniformização da coletânea de julgados administrativos.

O art. 208-G também merece ser comemorado, embora com algumas preocupações.

Pelo novo dispositivo, os órgãos da administração tributária observarão os precedentes qualificados e súmulas dos Tribunais Superiores, as decisões do STF em controle concentrado de constitucionalidade, aquelas decididas em última instância seguidas de resoluções do Senado Federal, além de, obviamente, as decisões reiteradas e uniformes dos tribunais administrativos no âmbito dos entes federativos, consubstanciadas em súmulas.

Indo além, o art. 208-G, §1º, estabelece que “Não será lavrado auto de infração ou notificação de lançamento, negada impugnação, pedido de restituição ou recurso, nem serão inscritos em dívida ativa os créditos cuja constituição esteja fundada em matéria decidida de modo favorável ao sujeito passivo nos termos deste artigo”.

O problema é que, infelizmente, os entes da federação não conferem imediata aplicação àquilo que restou definido pelos Tribunais Superiores.

Apenas para ficar num exemplo, até hoje, por mais incrível que pareça, remanescem as discussões administrativas nos Estados em torno do Tema nº 520 da Repercussão Geral, cuja tese foi fixada definitivamente em 09/02/2021.  

Diversos Estados conferem uma interpretação peculiar às importações em que figuram mais de um estabelecimento do mesmo titular, sem contar os incontáveis questionamentos acerca da caracterização de uma importação por encomenda.

É muito provável que, a despeito de expresso mandamento legal, os contribuintes tenham que recorrer ao Judiciário para fazer valer a autoridade das decisões de Tribunais Superiores proferidas no julgamento de precedentes qualificados ou no controle concentrado de constitucionalidade.

Outra observação importante sobre o novo processo administrativo fiscal relaciona-se ao art. 208-H, §1º, do CTN, na redação dada pela LC 236/2026.

Este dispositivo aponta que são nulos os atos e termos lavrados por agente incompetente, bem como os lançamentos sem fundamentação legal.

Todavia, estas não são as únicas hipóteses de invalidação do ato ou decisões administrativas.

O legislador esqueceu-se de que é nulo o ato administrativo ou decisão praticado/proferida com cerceamento do direito de defesa, a exemplo do que historicamente preveem as normas reguladoras dos processos administrativos fiscais.

Consequentemente, não apenas o lançamento sem fundamentação legal enseja a nulidade do ato, como também aquela formalização de exigência do tributo desacompanhada dos elementos de convicção utilizados pela fiscalização ou ainda as decisões proferidas com base em provas às quais o sujeito passivo não teve acesso.

Neste ponto, o CTN retrocedeu e ignorou causa de nulidade consagrada na legislação e amplamente reconhecida pela jurisprudência, dando margem à realização de atos ou o surgimento de decisões ao arrepio do contraditório e da ampla defesa.

Um última observação às novidades do Capítulo do CTN dedicado ao processo administrativo fiscal fica por conta da necessidade dos entes da federação incorporarem as alterações ora introduzidas no Código no prazo de dois anos “como forma de implementar o devido processo legal, a ampla defesa, o duplo grau de jurisdição e o contraditório no âmbito do processo administrativo fiscal” (art. 211-B), sob pena de, não o fazendo, acarretar “a aplicação do disposto nos arts. 208-A a 208-J desta Lei, até que sobrevenha legislação específica, a qual deverá adotar, no mínimo, os parâmetros explicitados nos referidos artigos” (art. 211-B, parágrafo único).

As previsões do caput do art. 211-B evidenciam uma consequência natural do pacto federativo firmado em 1988 porque a competência tributária, além de corresponder à aptidão para instituir tributos, carrega consigo o poder de cada ente da federação disciplinar seu próprio processo administrativo.

Deste modo, os artigos 208-A e 208-J não disciplinam processo administrativo fiscal, mas dispõem sobre normas gerais que devem ser observadas pela União, Estados, DF e Municípios na produção de suas normas específicas sobre a matéria.  

[1] RECURSO ADMINISTRATIVO – DEPÓSITO – §§ 1º E 2º DO ARTIGO 126 DA LEI Nº 8.213/1991 – INCONSTITUCIONALIDADE. A garantia constitucional da ampla defesa afasta a exigência do depósito como pressuposto de admissibilidade de recurso administrativo.

(RE 389383, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 02-04-2007, DJe-047  DIVULG 28-06-2007   PUBLIC 29-06-2007 DJ 29-06-2007 PP-00031   EMENT VOL-02282-08 PP-01625 RDDT n. 144, 2007, p. 235-236)

[2] EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. Perda de objeto da ação direta em relação ao art. 33, caput e parágrafos, da MP 1.699-41/1998, em razão de o dispositivo ter sido suprimido das versões ulteriores da medida provisória e da lei de conversão. A requerente promoveu o devido aditamento após a conversão da medida provisória impugnada em lei. Rejeitada a preliminar que sustentava a prejudicialidade da ação direta em razão de, na lei de conversão, haver o depósito prévio sido substituído pelo arrolamento de bens e direitos como condição de admissibilidade do recurso administrativo. Decidiu-se que não houve, no caso, alteração substancial do conteúdo da norma, pois a nova exigência contida na lei de conversão, a exemplo do depósito, resulta em imobilização de bens. Superada a análise dos pressupostos de relevância e urgência da medida provisória com o advento da conversão desta em lei. A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 – posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.

(ADI 1976, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 28-03-2007, DJe-018 DIVULG 17-05-2007   PUBLIC 18-05-2007 DJ 18-05-2007 PP-00064   EMENT VOL-02276-01 PP-00079 LEXSTF v. 29, n. 343, 2007, p. 32-53 RDDT n. 142, 2007, p. 166-176)

[3] É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.

[4] QUESTÃO DE ORDEM. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONVERSÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO (CPC, ART. 544, PARÁGRAFOS 3º E 4º). EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO PRÉVIO EM RECURSO ADMINISTRATIVO. RELEVÂNCIA ECONÔMICA, SOCIAL E JURÍDICA DA CONTROVÉRSIA. RECONHECIMENTO DA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO DEDUZIDA NO APELO EXTREMO INTERPOSTO. PRECEDENTES DESTA CORTE A RESPEITO DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA COMO REQUISITO DE ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. RATIFICAÇÃO DO ENTENDIMENTO. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DA REPERCUSSÃO GERAL (CPC, ART. 543-B). 1. Mostram-se atendidos todos os pressupostos de admissibilidade, inclusive quanto à formal e expressa defesa pela repercussão geral da matéria submetida a esta Corte Suprema. Da mesma forma, o instrumento formado traz consigo todos os subsídios necessários ao perfeito exame do mérito da controvérsia. Conveniência da conversão dos autos em recurso extraordinário. 2. A exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de recurso administrativo – assunto de indiscutível relevância econômica, social e jurídica – já teve a sua inconstitucionalidade reconhecida por esta Corte, no julgamento do RE 388.359, do RE 389.383 e do RE 390.513, todos de relatoria do eminente Ministro Marco Aurélio. 3. Ratificado o entendimento firmado por este Supremo Tribunal Federal, aplicam-se aos recursos extraordinários os mecanismos previstos no parágrafo 1º do art. 543-B, do CPC. 4. Questão de ordem resolvida, com a conversão do agravo de instrumento em recurso extraordinário, o reconhecimento da existência da repercussão geral da questão constitucional nele discutida, bem como ratificada a jurisprudência desta Corte a respeito da matéria, a fim de possibilitar a aplicação do art. 543-B, do CPC.

(AI 698626 QO-RG, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 02-10-2008, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-232 DIVULG 04-12-2008 PUBLIC 05-12-2008 EMENT VOL-02344-06 PP-01253)

[5] É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de recurso administrativo.

[6] MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. CONSELHO DE CONTRIBUINTES. DECISÃO NÃO UNÂNIME FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. RECURSO HIERÁRQUICO AO SECRETÁRIO DE FAZENDA. ATO COATOR: PROVIMENTO DO RECURSO HIERÁRQUICO. DUVIDOSA CONSTITUCIONALIDADE. ARGUIÇÃO INCIDENTAL. PRINCÍPIO DO FULL BENCH. 

1. Repelem-se as preliminares de ilegitimidade passiva do Secretário de Estado de Fazenda –  pois dele promanou a decisão administrativa apontada como ato coator -; de falta de interesse de agir e ausência de prova pré-constituída –  pois se confundem com o mérito – e de inadequação da via para impugnar lei em tese ? pois se admite, no mandamus, a arguição incidenter tantum de inconstitucionalidade de norma legal aplicada a um conflito em concreto, o que não constitui impugnação de lei em tese, mas causa de pedir da pretensão mandamental contra ato ofensivo a direito.

2. Não vingam as alegações de descabimento nem de intempestividade do recurso hierárquico, ante a prova dos autos.

3. A fundamentação per relationem, conquanto frustrante, não inquina de nulidade o ato administrativo decisório, visto que admitida pela Corte Suprema tal modalidade de sucinta motivação, até mesmo para as decisões judiciais.

4. Parece conspirar contra o sistema de garantias constitucionais do devido processo legal administrativo – do qual decorrem, entre outros, o princípio da isonomia processual e a garantia de julgamento por autoridade o mais isenta possível – a previsão contida no art. 266, II, do Código Tributário Estadual, no que permite que a autoridade monocrática do Secretário de Estado de Fazenda reverta decisões proferidas por expressiva maioria dos membros do Conselho de Contribuintes (até 11 votos contra 5).

Afigura-se desproporcional e irrazoável, depois de o legislador prever a instituição de um colegiado administrativo recursal paritário, contando com igual número de representantes da Fazenda e dos contribuintes (arts. 256 e 258 do CTE), todos investidos de mandato bienal (art. 260) e “possuidores de conhecimento da Legislação Tributária” (art. 258), admitir possa a decisão plenária do Conselho de Contribuintes ser desfeita por decisão monocrática do Chefe da Pasta incumbida de zelar pela arrecadação estatal – e, portanto, pouco vocacionado à isenção e à tecnicidade que se pode e deve esperar do colegiado.

Não parece convir ao princípio republicano, à isonomia processual e à garantia do devido processo legal, permitir que uma decisão, a fortiori baseada num juízo político de conveniência e oportunidade, decida em última instância um contencioso administrativo-tributário, fazendo prevalecer o interesse secundário da arrecadação do erário por sobre o interesse primário da tecnicidade do império da lei.

Constitui norma geral de exegese da lei tributária que, presente dúvida na definição legal de infração ou na cominação de penalidades, se adote a interpretação mais favorável ao acusado, estendendo-se ao contribuinte o princípio do in dubio pro reo (art. 112 do CTN).

Esse forte panorama garantístico em sede de direito tributário constitucional serve de pano de fundo às discussões, perante o Supremo Tribunal Federal, ao derredor da (in)constitucionalidade do voto de qualidade no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf (ADI’s nº 6399, 6403, 6415, 7347 e 7353). Discute-se a proporcionalidade da prerrogativa do desempate em mãos de um representante fazendário, na presidência do colegiado competente.

Tanto mais grave é o recurso hierárquico, que transfere, não a um membro do Conselho de Contribuintes, mas ao próprio Secretário de Fazenda, o poder não de simples desempate, mas de fazer tabula rasa de qualquer maioria pró-contribuinte que não alce à larga proporção de três quartos dos membros do Conselho Pleno.

5. SUSCITAÇÃO DE INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 266, INCISO II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL, perante as garantias constitucionais da isonomia, do princípio republicano, da razoabilidade e do devido processo legal.

6. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO para confirmar a higidez da liminar até o julgamento definitivo.               

(0076041-37.2022.8.19.0000 – MANDADO DE SEGURANÇA. Des(a). MARCOS ALCINO DE AZEVEDO TORRES – Julgamento: 13/09/2023 – DECIMA PRIMEIRA CAMARA DE DIREITO PRIVADO (ANTIGA 27ª CÂMARA CÍVEL).

ARTIGO DA SEMANA – Novo FOT, eternas discussões

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Este mês de abril marca a retomada da incidência dos depósitos ao Fundo Orçamentário Temporário (FOT), desta vez com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.071/2025.

A exigência do FOT já é fato conhecido dos contribuintes fluminenses que gozam de incentivos fiscais.

Mas há novidades que decorrem da Lei nº 11.071/2025 e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria.

Novidades

A principal novidade da lei está no aumento do valor do depósito que agora parte de 20% e alcançará 60% em 2032[1].

Outra inovação está na concessão de “desconto”, reduzindo os 20% para 18,18% aos contribuintes que usufruem incentivo fiscal por prazo certo e mediante determinadas condições[2].

Quanto à jurisprudência, não se pode esquecer do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5635 (ADI 5635), no qual o Supremo Tribunal Federal concluiu pela constitucionalidade do Fundo Estadual de Estabilização Financeira (FEEF) e de seu sucessor, o Fundo Orçamentário Temporário (FOT)[3].

Julgamento da ADI 5635

Do julgamento da ADI 5635, deve-se destacar 04 (quatro) decisões importantes do Plenário do STF: (i) o FOT tem natureza jurídica de ICMS; (ii) há de se observar a não cumulatividade na apuração dos depósitos para o FEEF/FOT, sem prejuízo da vedação ao aproveitamento indevido dos créditos; (iii) a violação ao direito adquirido pelas normas do FOT devem ser apreciadas em via própria; (iv) o FOT, à luz da norma anterior, não viola a proporcionalidade.

Exclusão do PIS/COFINS e IBS/CBS

Como o STF, com acerto, definiu que o FOT tem natureza jurídica de ICMS, a primeira mensagem que decorre da ADI 5635 é que os depósitos ao fundo estadual não devem compor a base de cálculo do PIS/COFINS, sob pena de afronta à Tese do Século, vale dizer, ao que restou definido pelo STF na fixação do Tema nº 69 da Repercussão Geral[4].

Aliás, a decisão da ADI 5635 afasta as diversas Soluções de Consulta da Receita Federal que determinavam a manutenção dos depósitos a outro fundo – o FECP (Fundo Estadual de Combate à Pobreza) – na base de cálculo do PIS/COFINS, justamente sob o argumento de se tratar de pagamento com natureza jurídica distinta do ICMS.

Com efeito, os depósitos ao FOT também não devem compor a base de cálculo do IBS/CBS, de acordo com o disposto no art. 12, §2º, III e V; e no art. 69, §2, I a III, da Lei Complementar nº 214/2025.

Não cumulatividade

Em decorrência da natureza jurídica de ICMS atribuída pelo STF ao FOT, surge a inequívoca submissão do FOT ao regime da não cumulatividade.

Neste ponto, é preciso destacar que a Lei Estadual nº 11.071/2025 nada dispõe a respeito, deixando uma avenida aberta para a fiscalização ignorar a aplicação deste importante princípio constitucional típico do ICMS.

Nunca é demais lembrar que a fiscalização da SEFAZ/RJ é vinculada à lei e, usualmente, ignora a Lei Maior e prestigia normas infraconstitucionais – e até mesmo infralegais – visivelmente contrárias à Constituição.

Direito  adquirido

O terceiro ponto de atenção advindo do julgamento da ADI 5635 diz respeito à exigência do FOT sobre os incentivos fiscais concedidos por prazo certo e mediante determinadas condições, incorrendo em violação ao direito adquirido.

Como se sabe, a isenção concedida por prazo certo e sob determinadas condições não pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo (art. 178, do CTN). O mesmo se deve dizer em relação aos incentivos fiscais, mesmo aqueles que não resultem em isenção. 

A impossibilidade de revogação da isenção/incentivo fiscal concedida por prazo certo e mediante determinadas condições preserva o direito adquirido daquele que se beneficiou e a lei não pode prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e acabado, bem como a coisa julgada. 

No julgamento da ADI 5635, o STF não referendou a exigência do FOT nesta hipótese, mas julgou prejudicado este tema, concluindo que “Acolher a premissa da revogação indevida de benefício fiscal requer verificar, em cada caso concreto, o atendimento aos requisitos necessários à fruição do favor fiscal, providência inviável em julgamento de ação direta de inconstitucionalidade. Eventual hipótese de supressão indevida de benefício fiscal deverá ser solucionada em via própria, com base em legislação infraconstitucional.”

Como se vê, a atual redação do art. 2º, §§3º e 4º, da Lei nº 8.645/2019, dada pela Lei nº 11.071/2025, não foi chancelada pelo STF, que remeteu a discussão sobre a matéria às vias ordinárias.

Proporcionalidade

Um último tema a ser refletido sobre o novo FOT e que também não foi especificamente decidido pelo STF diz respeito à violação à proporcionalidade e razoabilidade.

Analisando a questão sob o prisma da norma então vigente, o STF concluiu que a exigência do depósito de 10% sobre a diferença do ICMS com e sem o incentivo fiscal “é (i) adequada para a promoção do equilíbrio fiscal do Estado do Rio de Janeiro; (ii) necessária, por se valer de uma redução parcial e temporária dos benefícios fiscais concedidos ao contribuinte, no importe mínimo recomendado pelo Convênio ICMS nº 42/2016; (iii) proporcional em sentido estrito, tendo em vista que as vantagens geradas para o equilíbrio fiscal do Estado superam o custo individual de cada contribuinte.”

No entanto, a norma atual é bem diferente daquela enfrentada pelo Plenário do STF.

Para início de conversa, a Lei nº 11.071/2025 não parte do “importe mínimo recomendado pelo Convênio ICMS nº 42/2016”, mas de 18,18% (com desconto) podendo chegar a 60% da diferença do ICMS com e sem o incentivo.

Consequentemente, a premissa adotada pelo STF, neste aspecto, não existe e a norma atual está muito longe do que se poderia chamar de razoável e proporcional. 

Conclusões

  • Considerando a natureza jurídica de ICMS atribuída pelo STF aos depósitos para o FOT, é inegável o direito das empresas de excluir estes pagamentos da base de cálculo do PIS/COFINS e do IBS/CBS.

Tendo em vista as manifestações da Receita Federal contrárias à exclusão do FECP da base de cálculo do PIS/COFINS, matéria que se assemelha ao FOT, é necessário ingressar em juízo para garantir a aplicação do Tema STF nº 69  (Tese do Século) também ao FOT.

  • Como a Lei nº 11.071/2025 simplesmente silencia a respeito da aplicação da não cumulatividade ao FOT, há o sério risco da fiscalização da SEFAZ/RJ exigir que os contribuintes estornem os créditos compensados na apuração do tributos, autuando-os por creditamento indevido.

Consequentemente, é imprescindível o ingresso em juízo para garantir o direito à compensação de créditos na apuração do FOT, tal como assegurado pelo STF no julgamento da ADI 5635. 

  • Constitui grave ilegalidade a exigência do FOT dos contribuintes em gozo de incentivo fiscal do ICMS concedido por prazo certo e sob determinadas condições, sob pena de violação ao direito adquirido, constitucionalmente assegurado.

Justamente porque o STF decidiu que a violação ao direito adquirido deve ser analisada pelas vias ordinárias, é preciso que os contribuintes nesta situação ingressem em juízo contra a exigência do FOT.

  • Os novos percentuais dos depósitos ao FOT iniciam com 100% além do mínimo previsto no Convênio ICMS 42/2016, fugindo totalmente da proporcionalidade decidida pelo STF.

Neste caso, todo contribuinte sujeito ao depósito tem direito de recorrer ao Judiciário para buscar a declaração de inconstitucionalidade do novo FOT por flagrante violação à proporcionalidade e razoabilidade.

Há um novo FOT em vigor e as discussões sobre a matéria estão apenas começando…

[1] Art. 2º A fruição de incentivos fiscais e de incentivos financeiro-fiscais não onerosos e por tempo certo fica condicionada ao depósito no fundo disciplinado no artigo 1º, de percentual de 10% (dez por cento), aplicado sobre a diferença entre o valor do imposto calculado com e sem a utilização de benefícios ou incentivos fiscais concedidos à empresa contribuinte do ICMS, já considerada, no aludido percentual, a base de cálculo para o repasse constitucional para os municípios.

§ 1º Ao percentual de 10% (dez por cento), de que trata o caput deste artigo para os incentivos fiscais e financeiro-fiscais não onerosos será adicionado 10% (dez por cento) perfazendo o total de 20% (vinte por cento) a ser depositado no FOT.

§ 2º O percentual especificado no §1º deste artigo será de:

I – 25% (vinte e cinco por cento), a partir de 01 de janeiro de 2027;

II – 27% (vinte e sete por cento), a partir de 01 de janeiro de 2028;

III – 30% (trinta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2029;

IV – 40% (quarenta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2030;

V – 50% (cinquenta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2031;

VI – 60% (sessenta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2032.

[2] § 3º Ao percentual de 10% (dez por cento), de que trata o caput deste artigo será adicionado 8,18% (oito inteiros e dezoito centésimos de por cento) perfazendo o total de 18,18%(dezoito inteiros e dezoito centésimos de por cento) a ser depositado no FOT para os casos em que os contribuintes comprovarem que usufruem incentivo fiscal ou incentivo financeiro-fiscal concedido por prazo certo e que condiciona a sua fruição ao cumprimento de condições onerosas, nos termos do art. 385 da Lei Complementar Federal nº 214, de 16 de janeiro de 2025.

§ 4º Aplica-se o percentual de 18,18% (dezoito inteiros e dezoito centésimos de por cento) a ser depositado no FOT às concessões de incentivos fiscais e de incentivos financeiro-fiscais concedidos por prazo certo e que condicione a sua fruição ao cumprimento de condições onerosas, nos termos do art. 385 da Lei Complementar Federal nº 214, de 16 de janeiro de 2025, realizadas pelo Estado do Rio de Janeiro após a publicação da presente lei.

[3] Ementa: Direito Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade. Fundos destinados ao equilíbrio fiscal. FEEF e FOT. Redução de benefícios fiscais de ICMS. Vedação à vinculação da receita de impostos. Não cumulatividade. 1. Ação direta de inconstitucionalidade originalmente proposta contra os arts. 2º, 4º, caput e inciso I, e 5º, da Lei nº 7.428/2016, do Estado do Rio de Janeiro, que dispunham sobre a destinação de recursos ao Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF. Petição inicial aditada para impugnar os arts. 2º, 3º, caput e inciso I, 5º e 8º da Lei nº 8.645/2019, também do Estado do Rio de Janeiro, que revogou aquele primeiro diploma e instituiu o Fundo Orçamentário Temporário – FOT. Pedido de declaração de inconstitucionalidade, por arrastamento, do Convênio ICMS nº 42/2016 e dos Decretos estaduais nºs 45.810/2016, 45.973/2017 e 47.057/2020. 2. Questão preliminar: não ocorrência de perda de objeto. A atual disciplina do tema não consubstancia efetiva modificação em relação à exigência e à apuração do depósito na sistemática anterior. Mantêm-se inalterados os fundamentos constitucionais empregados para impugnar a validade da legislação estadual atual. A parte autora formulou, oportunamente, pedido de aditamento à petição inicial. 3. Natureza jurídica dos depósitos destinados aos fundos estaduais. Redução transitória no importe de 10% de benefícios fiscais já usufruídos pelo contribuinte, em prol da formação de fundo voltado ao equilíbrio fiscal do Estado do Rio de Janeiro. Medida emergencial e temporária, pensada em razão da notória crise fiscal suportada pelo ente federativo. A figura tributária criada pela Lei nº 7.428/2016 e mantida pela Lei nº 8.645/2019 tem a natureza jurídica de ICMS. 4. Vedação à afetação da receita de impostos. A Lei estadual nº 7.428/2016 criou o Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF, que se destina ao equilíbrio fiscal do Estado. Com o advento da Lei estadual nº 8.645/2019, tal fundo foi substituído pelo Fundo Orçamentário Temporário – FOT, com a mesma natureza e finalidade. O FEEF e o FOT são fundos atípicos, que não constituem unidades orçamentárias, haja vista não se destinarem a programações específicas e detalhadas. Por cautela, afasta-se qualquer exegese que vincule as receitas vertidas ao FEEF/FOT a um programa governamental específico, sob pena de violação ao art. 167, IV, da CF/1988. 5. Anterioridade tributária. Decisão proferida na Representação de Inconstitucionalidade nº 0083082-60.2019.8.19.0000, em trâmite no Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, suspendeu a eficácia do art. 10, I, da Lei estadual nº 8.645/2019, de maneira que as normas em tela entraram em vigor apenas noventa dias contados da sua publicação. Prejudicada a discussão sobre o tema. 6. Direito adquirido a benefício fiscal. Acolher a premissa da revogação indevida de benefício fiscal requer verificar, em cada caso concreto, o atendimento aos requisitos necessários à fruição do favor fiscal, providência inviável em julgamento de ação direta de inconstitucionalidade. Eventual hipótese de supressão indevida de benefício fiscal deverá ser solucionada em via própria, com base em legislação infraconstitucional. 7. Proporcionalidade. A medida é (i) adequada para a promoção do equilíbrio fiscal do Estado do Rio de Janeiro; (ii) necessária, por se valer de uma redução parcial e temporária dos benefícios fiscais concedidos ao contribuinte, no importe mínimo recomendado pelo Convênio ICMS nº 42/2016; (iii) proporcional em sentido estrito, tendo em vista que as vantagens geradas para o equilíbrio fiscal do Estado superam o custo individual de cada contribuinte. 8. Não cumulatividade. A metodologia de apuração do depósito não afasta a natureza jurídica do ICMS nem inviabiliza que se mensurem os respectivos créditos. Interpretação conforme a Constituição para garantir a não cumulatividade, sem prejuízo de análises particulares dos benefícios fiscais para impedir o aproveitamento indevido dos créditos. Aplicam-se aos depósitos em questão as regras próprias do ICMS. 9. Procedência parcial dos pedidos, para conferir interpretação conforme a Constituição ao art. 2º da Lei nº 7.428/2016 e ao art. 2º da Lei nº 8.645/2019, ambas do Estado do Rio de Janeiro, de modo a (i) afastar qualquer exegese que vincule as receitas vertidas ao FEEF/FOT a um programa governamental específico; e (ii) garantir a não cumulatividade do ICMS relativo ao depósito instituído, sem prejuízo da vedação ao aproveitamento indevido dos créditos. 10. Fixação da seguinte tese: “São constitucionais as Leis nºs 7.428/2016 e 8.645/2019, ambas do Estado do Rio de Janeiro, que instituíram o Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF e, posteriormente, o Fundo Orçamentário Temporário – FOT, fundos atípicos cujas receitas não estão vinculadas a um programa governamental específico e detalhado”.

(ADI 5635, Relator(a): LUÍS ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 18-10-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 23-11-2023  PUBLIC 24-11-2023)

[4] O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS.

STF proíbe adicional de ICMS sobre telecomunicações em Sergipe a partir de 2027

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Decisão considera que norma estadual era válida quando foi editada, mas perdeu eficácia após lei federal que classificou serviços como essenciais

Por unanimidade, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que o adicional de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviço (ICMS) sobre serviços de telecomunicações destinado ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza de Sergipe (FECEP/SE) não poderá ser cobrado a partir de 1º de janeiro de 2027. A decisão foi tomada no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 7816, relatada pelo ministro Cristiano Zanin, em sessão virtual encerrada em 8/4.

Segundo o relator, a lei estadual que instituiu o adicional era constitucional no momento de sua edição, pois seguia a autorização prevista no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), que permite a incidência sobre bens e serviços considerados supérfluos, sem vedação, à época, quanto aos serviços de telecomunicações.

No entanto, o ministro entendeu que a norma estadual teve a eficácia suspensa no ponto em que se tornou incompatível com a legislação federal. A edição da Lei Complementar federal (LC) 194/2022 passou a classificar telecomunicações como serviços essenciais e indispensáveis, vedando a equiparação a bens supérfluos e a aplicação de alíquotas mais elevadas de ICMS.

Zanin destacou que a superveniência da lei complementar não torna a norma estadual inconstitucional desde a origem, mas apenas afasta sua aplicação futura, conforme previsto na Constituição Federal.

Modulação dos efeitos

Para preservar a segurança jurídica e evitar impacto imediato nas contas públicas, o Plenário modulou os efeitos da decisão, fixando o início da vedação da cobrança para janeiro de 2027. Também foram resguardadas as ações judiciais e os processos administrativos em curso sobre a matéria.

O entendimento segue precedentes do STF em casos semelhantes envolvendo outros estados, nos quais a Corte reconheceu que a definição de essencialidade pela legislação federal impede a incidência do adicional de ICMS sobre serviços de telecomunicações.

Fonte: Notícias do STF

Segunda Turma reafirma que Fazenda pode recusar bem indicado à penhora fora da ordem legal

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O Superior Tribunal de Justiça (STJ) reafirmou o entendimento de que a Fazenda Pública pode recusar bens indicados à penhora pelo devedor quando não for observada a ordem legal de preferência. A decisão da Segunda Turma se deu no julgamento de recurso especial interposto pela Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT), no âmbito de uma execução fiscal de multa administrativa.

O colegiado determinou o retorno do caso ao Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4) para novo julgamento.

Na origem, a ANTT recorreu ao TRF4 contra a decisão de primeira instância que, na execução fiscal, indeferiu a utilização do sistema Sisbajud e determinou a penhora de um veículo indicado pela empresa executada.

O recurso foi negado pela corte regional ao fundamento de que, embora a execução ocorra no interesse do credor, a recusa aos bens ofertados pelo devedor deveria ser “suficientemente justificada”, levando em conta aspectos como valor, qualidade e potencial de alienação.

Contra essa decisão, a ANTT recorreu ao STJ. Sustentou que o entendimento contrariava a jurisprudência da corte, especialmente o Tema Repetitivo 578, segundo o qual cabe ao devedor demonstrar a necessidade de afastar a ordem legal de penhora, e não ao credor justificar a recusa.

Ordem deve ser respeitada, e devedor deve comprovar exceção

Ao analisar o caso, o relator, ministro Afrânio Vilela, constatou que o acórdão do TRF4 está em desacordo com a jurisprudência do STJ. O ministro destacou que, conforme a tese firmada no Tema 578, a Fazenda Pública poderá recusar o bem oferecido à penhora quando não for respeitada a ordem legal de preferência, cabendo ao executado demonstrar a necessidade de afastá-la. 

Com isso, a turma reforçou o entendimento de que não há, de forma geral, prevalência do princípio da menor onerosidade para o devedor sobre a efetividade da execução. A inversão da ordem legal de penhora exige justificativa concreta, a ser apresentada pelo executado.

TRF4 não justificou a aplicação da menor onerosidade

O relator também apontou deficiência na fundamentação do acórdão recorrido. Segundo ele, a decisão do TRF4 não se baseou em provas capazes de demonstrar a necessidade de aplicação do princípio da menor onerosidade no caso concreto.

“O único fundamento adotado foi o de que a recusa dos bens ofertados pela executada deveria ser suficientemente justificada, premissa que não se harmoniza com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça”, registrou Afrânio Vilela.

Diante disso, o TRF4 deverá realizar novo julgamento do recurso da ANTT, dessa vez observando a orientação firmada pelo STJ. A medida, segundo o ministro, é necessária para evitar supressão de instância e permitir que o tribunal regional analise as circunstâncias concretas do caso. 

Leia o acórdão no REsp 2.162.239.

Fonte: Notícias do STJ

Instituições privadas de ensino questionam no STF contribuições ao Sesc e ao Senac

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Confenen contesta entendimentos do STJ que enquadram o setor educacional como categoria do comércio para fins de arrecadação de contribuições sociais

A Confederação Nacional dos Estabelecimentos de Ensino (Confenen) acionou o Supremo Tribunal Federal (STF) contra a cobrança obrigatória de contribuições das instituições de ensino privadas ao Serviço Social do Comércio (Sesc) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (Senac). A matéria é objeto da Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) 1315, de relatoria do ministro André Mendonça. 

A Confenen questiona entendimentos do Superior Tribunal de Justiça (STJ) segundo os quais as instituições de ensino estão inseridas, por analogia, na categoria do comércio. Na ausência de uma entidade específica de assistência social voltada ao setor educacional, o STJ decidiu que as escolas particulares devem pagar contribuições ao Sesc e ao Senac, a fim de garantir serviços sociais e de lazer aos trabalhadores, como prevê a legislação.

Para a entidade, sujeitar o setor educacional ao regime de contribuições do sistema sindical do comércio desloca empresas e trabalhadores para uma esfera de representação que não corresponde à sua identidade econômica.

Na ação, a confederação pede a concessão de liminar para suspender as cobranças até a criação de um serviço social ou de uma entidade específica para o setor da educação privada. No mérito, requer que o STF declare inconstitucionais as interpretações que permitem a cobrança.

Notícias do STF