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Lei Complementar nº 236/2026: pontos de atenção no processo administrativo fiscal face às alterações no CTN

Comentários desativados em Lei Complementar nº 236/2026: pontos de atenção no processo administrativo fiscal face às alterações no CTN

João Luís de Souza Pereira. Advogado no Rio de Janeiro. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A Lei Complementar nº 236/2026, trouxe alterações importantes no Código Tributário Nacional que afetam diretamente o processo administrativo fiscal.

Diante de tema tão relevante, vale a pena destacar alguns pontos de atenção, típicos de uma primeira aproximação com o frescor da norma publicada recentemente (DOU do último dia 04/09/2026).

Recorde-se que a LC 236/2026 tem sua origem no Projeto de Lei Complementar nº 124/2022 (PLP 124/2022) que, por sua vez, é resultado dos trabalhos da Comissão de Juristas instaurada pelo Senado Federal com vistas a promover alterações no processo administrativo tributário nacional. 

Uma primeira novidade trazida pela LC 236/2026 ao processo administrativo fiscal está no art. 208-A, §1º, do CTN, prevendo que o acesso ao duplo grau de “jurisdição” fica restrito ao contencioso administrativo fiscal dos entes federativos com mais de 100.000 (cem mil) habitantes residentes, nos termos da legislação específica.

O dispositivo, como está claro, prevê uma indevida relativização do princípio da ampla defesa, já que a Constituição estabelece que a todos os litigantes em processos administrativos são assegurados o contraditório e a ampla defesa com todos os meios e recursos a ela inerentes (art. 5º, LV).

A limitação de acesso ao duplo grau no processo administrativo fiscal remete aos debates ocorridos no Supremo Tribunal Federal em 2007 nos julgamentos dos Recursos Extraordinários nº 389.383[1], 390.513 e da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.976[2].

Naquela ocasião, justamente por constatar a existência de um duplo grau obrigatório no processo administrativo fiscal como corolário lógico do princípio constitucional da ampla defesa, o Tribunal declarou a inconstitucionalidade das normas que previam a obrigatoriedade de depósitos ou arrolamentos de bens como requisito para o seguimento de recursos voluntários.

Tais julgamentos, a propósito, deram fundamento à Súmula Vinculante nº 21[3]. 

A mesma matéria foi objeto do AI 698.626[4], reautuado como RE 601.235, de cujo julgamento fixou-se tese para a compreensão do Tema nº 314[5] da Repercussão Geral.

Para além da indiscutível transgressão ao princípio constitucional da ampla defesa, a limitação do acesso à segunda instância administrativa para os contribuintes de municípios com mais de 100.000 habitantes é irrazoável, desproporcional e anti-isonômica.

Se a todos são assegurados o contraditório e a ampla defesa, a limitação do duplo grau obrigatório prevista no art. 208-A, §1º, faz com que o acesso à segunda instância não seja garantia de todos, mas apenas daqueles residentes em municípios com mais de 100.000 mil habitantes. 

Claramente, nada justifica o critério estabelecido pelo legislador. A quantidade de habitantes num município não é traço distintivo da capacidade de organização administrativa, único critério que, ultrapassada a grave violação à ampla defesa, seria motivo plausível para restringir o acesso à segunda instância.

Com efeito, o Anteprojeto de Lei da Comissão de Juristas e a versão inicial do PLP 124/2022 não contemplavam qualquer limitador ao duplo grau no processo administrativo fiscal.

À evidência, o art. 208-A, §1º, do CTN, será objeto de acesa discussão judicial cujo desfecho, mantida a coerência dos julgados do STF, será pela inconstitucionalidade do dispositivo.

Uma segunda alteração importante trazida pela LC 236/2026 é a possibilidade de serem opostos embargos de declaração face às decisões com conteúdo decisório proferidas em todas as instâncias do processo administrativo fiscal (art. 208-C, §1º, do CTN).

É sempre bom lembrar que os embargos de declaração ajudam na integração e aprimoramento das decisões, de modo que sua previsão em todas as instâncias do processo administrativo contribui para a produção de decisões mais claras e precisas.

Também deve-se recordar que a ausência de lei específica prevendo os embargos de declaração em todos os processos administrativos fiscais acabava por retardar a solução de processos porque, à míngua de previsão legal, só restava aos órgãos julgadores declararem a nulidade de decisões omissas, contraditórias ou obscuras, determinando o retorno dos autos ao órgão de origem para que outra decisão fosse proferida em boa e devida forma. 

A partir de agora, é concedida a oportunidade de aperfeiçoamento da decisão pelo próprio órgão prolator e, ao menos em tese, afasta-se a mandatória declaração de nulidade. 

Neste ponto, portanto, o legislador complementar vai ao encontro do princípio da economia e celeridade processuais.

Digno dos maiores aplausos é o art. 208-C, §2º, que deixa definitivamente de lado a ideia de uma possível revisão, via recurso hierárquico, das decisões definitivas favoráveis ao sujeito passivo.

A simples existência de um recurso exclusivo de uma das partes, por si só, já seria motivo para a revogação dos dispositivos legais sobre o assunto. Num processo administrativo em que deve prevalecer o contraditório e a ampla defesa, é inconcebível que uma das partes entre na arena com mais munição do que a outra, comprometendo a paridade de armas e a isonomia processual.

Ainda não se pode esquecer que os recursos hierárquicos, que submetem decisões de órgãos colegiados e paritários ao crivo do titular da Pasta, não podem servir de substitutos dos recursos interpostos ao longo de todo um processo administrativo, sob pena de acarretar o total esvaziamento dos órgãos estruturados para apreciação do mérito dos recursos administrativos fiscais. Esta, aliás, também é a percepção da jurisprudência[6].

Portanto, é muito bem-vinda a previsão legal que definitivamente extirpa o recurso hierárquico do processo administrativo fiscal.

Os artigos 208-C, IV e 208-D, III,  merecem aprimoramento. 

Ambos dispõem sobre o recurso especial contra decisão de segunda instância que conferir à legislação tributária e aduaneira interpretação diversa daquela que lhe tenha atribuído outro colegiado do mesmo tribunal administrativo, conforme legislação específica, porém ressalvam o manejo do recurso para quando houver instância superior.

Ao dispor que a uniformização das decisões divergentes somente ocorrerá quando houver uma instância superior, os dispositivos acabam por esvaziar esta importante fase do processo administrativo fiscal, responsável pela estabilização do processo e concretização da segurança jurídica. Deste modo, melhor seria se o legislador tivesse deixado expresso que sempre haverá uma instância especial com competência para apreciar os recursos objetivando a uniformização da coletânea de julgados administrativos.

O art. 208-G também merece ser comemorado, embora com algumas preocupações.

Pelo novo dispositivo, os órgãos da administração tributária observarão os precedentes qualificados e súmulas dos Tribunais Superiores, as decisões do STF em controle concentrado de constitucionalidade, aquelas decididas em última instância seguidas de resoluções do Senado Federal, além de, obviamente, as decisões reiteradas e uniformes dos tribunais administrativos no âmbito dos entes federativos, consubstanciadas em súmulas.

Indo além, o art. 208-G, §1º, estabelece que “Não será lavrado auto de infração ou notificação de lançamento, negada impugnação, pedido de restituição ou recurso, nem serão inscritos em dívida ativa os créditos cuja constituição esteja fundada em matéria decidida de modo favorável ao sujeito passivo nos termos deste artigo”.

O problema é que, infelizmente, os entes da federação não conferem imediata aplicação àquilo que restou definido pelos Tribunais Superiores.

Apenas para ficar num exemplo, até hoje, por mais incrível que pareça, remanescem as discussões administrativas nos Estados em torno do Tema nº 520 da Repercussão Geral, cuja tese foi fixada definitivamente em 09/02/2021.  

Diversos Estados conferem uma interpretação peculiar às importações em que figuram mais de um estabelecimento do mesmo titular, sem contar os incontáveis questionamentos acerca da caracterização de uma importação por encomenda.

É muito provável que, a despeito de expresso mandamento legal, os contribuintes tenham que recorrer ao Judiciário para fazer valer a autoridade das decisões de Tribunais Superiores proferidas no julgamento de precedentes qualificados ou no controle concentrado de constitucionalidade.

Outra observação importante sobre o novo processo administrativo fiscal relaciona-se ao art. 208-H, §1º, do CTN, na redação dada pela LC 236/2026.

Este dispositivo aponta que são nulos os atos e termos lavrados por agente incompetente, bem como os lançamentos sem fundamentação legal.

Todavia, estas não são as únicas hipóteses de invalidação do ato ou decisões administrativas.

O legislador esqueceu-se de que é nulo o ato administrativo ou decisão praticado/proferida com cerceamento do direito de defesa, a exemplo do que historicamente preveem as normas reguladoras dos processos administrativos fiscais.

Consequentemente, não apenas o lançamento sem fundamentação legal enseja a nulidade do ato, como também aquela formalização de exigência do tributo desacompanhada dos elementos de convicção utilizados pela fiscalização ou ainda as decisões proferidas com base em provas às quais o sujeito passivo não teve acesso.

Neste ponto, o CTN retrocedeu e ignorou causa de nulidade consagrada na legislação e amplamente reconhecida pela jurisprudência, dando margem à realização de atos ou o surgimento de decisões ao arrepio do contraditório e da ampla defesa.

Um última observação às novidades do Capítulo do CTN dedicado ao processo administrativo fiscal fica por conta da necessidade dos entes da federação incorporarem as alterações ora introduzidas no Código no prazo de dois anos “como forma de implementar o devido processo legal, a ampla defesa, o duplo grau de jurisdição e o contraditório no âmbito do processo administrativo fiscal” (art. 211-B), sob pena de, não o fazendo, acarretar “a aplicação do disposto nos arts. 208-A a 208-J desta Lei, até que sobrevenha legislação específica, a qual deverá adotar, no mínimo, os parâmetros explicitados nos referidos artigos” (art. 211-B, parágrafo único).

As previsões do caput do art. 211-B evidenciam uma consequência natural do pacto federativo firmado em 1988 porque a competência tributária, além de corresponder à aptidão para instituir tributos, carrega consigo o poder de cada ente da federação disciplinar seu próprio processo administrativo.

Deste modo, os artigos 208-A e 208-J não disciplinam processo administrativo fiscal, mas dispõem sobre normas gerais que devem ser observadas pela União, Estados, DF e Municípios na produção de suas normas específicas sobre a matéria.  

[1] RECURSO ADMINISTRATIVO – DEPÓSITO – §§ 1º E 2º DO ARTIGO 126 DA LEI Nº 8.213/1991 – INCONSTITUCIONALIDADE. A garantia constitucional da ampla defesa afasta a exigência do depósito como pressuposto de admissibilidade de recurso administrativo.

(RE 389383, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 02-04-2007, DJe-047  DIVULG 28-06-2007   PUBLIC 29-06-2007 DJ 29-06-2007 PP-00031   EMENT VOL-02282-08 PP-01625 RDDT n. 144, 2007, p. 235-236)

[2] EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. Perda de objeto da ação direta em relação ao art. 33, caput e parágrafos, da MP 1.699-41/1998, em razão de o dispositivo ter sido suprimido das versões ulteriores da medida provisória e da lei de conversão. A requerente promoveu o devido aditamento após a conversão da medida provisória impugnada em lei. Rejeitada a preliminar que sustentava a prejudicialidade da ação direta em razão de, na lei de conversão, haver o depósito prévio sido substituído pelo arrolamento de bens e direitos como condição de admissibilidade do recurso administrativo. Decidiu-se que não houve, no caso, alteração substancial do conteúdo da norma, pois a nova exigência contida na lei de conversão, a exemplo do depósito, resulta em imobilização de bens. Superada a análise dos pressupostos de relevância e urgência da medida provisória com o advento da conversão desta em lei. A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 – posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.

(ADI 1976, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 28-03-2007, DJe-018 DIVULG 17-05-2007   PUBLIC 18-05-2007 DJ 18-05-2007 PP-00064   EMENT VOL-02276-01 PP-00079 LEXSTF v. 29, n. 343, 2007, p. 32-53 RDDT n. 142, 2007, p. 166-176)

[3] É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.

[4] QUESTÃO DE ORDEM. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONVERSÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO (CPC, ART. 544, PARÁGRAFOS 3º E 4º). EXIGÊNCIA DE DEPÓSITO PRÉVIO EM RECURSO ADMINISTRATIVO. RELEVÂNCIA ECONÔMICA, SOCIAL E JURÍDICA DA CONTROVÉRSIA. RECONHECIMENTO DA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO DEDUZIDA NO APELO EXTREMO INTERPOSTO. PRECEDENTES DESTA CORTE A RESPEITO DA INCONSTITUCIONALIDADE DA EXIGÊNCIA COMO REQUISITO DE ADMISSIBILIDADE DE RECURSO ADMINISTRATIVO. RATIFICAÇÃO DO ENTENDIMENTO. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DA REPERCUSSÃO GERAL (CPC, ART. 543-B). 1. Mostram-se atendidos todos os pressupostos de admissibilidade, inclusive quanto à formal e expressa defesa pela repercussão geral da matéria submetida a esta Corte Suprema. Da mesma forma, o instrumento formado traz consigo todos os subsídios necessários ao perfeito exame do mérito da controvérsia. Conveniência da conversão dos autos em recurso extraordinário. 2. A exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de recurso administrativo – assunto de indiscutível relevância econômica, social e jurídica – já teve a sua inconstitucionalidade reconhecida por esta Corte, no julgamento do RE 388.359, do RE 389.383 e do RE 390.513, todos de relatoria do eminente Ministro Marco Aurélio. 3. Ratificado o entendimento firmado por este Supremo Tribunal Federal, aplicam-se aos recursos extraordinários os mecanismos previstos no parágrafo 1º do art. 543-B, do CPC. 4. Questão de ordem resolvida, com a conversão do agravo de instrumento em recurso extraordinário, o reconhecimento da existência da repercussão geral da questão constitucional nele discutida, bem como ratificada a jurisprudência desta Corte a respeito da matéria, a fim de possibilitar a aplicação do art. 543-B, do CPC.

(AI 698626 QO-RG, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 02-10-2008, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-232 DIVULG 04-12-2008 PUBLIC 05-12-2008 EMENT VOL-02344-06 PP-01253)

[5] É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de recurso administrativo.

[6] MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. CONSELHO DE CONTRIBUINTES. DECISÃO NÃO UNÂNIME FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. RECURSO HIERÁRQUICO AO SECRETÁRIO DE FAZENDA. ATO COATOR: PROVIMENTO DO RECURSO HIERÁRQUICO. DUVIDOSA CONSTITUCIONALIDADE. ARGUIÇÃO INCIDENTAL. PRINCÍPIO DO FULL BENCH. 

1. Repelem-se as preliminares de ilegitimidade passiva do Secretário de Estado de Fazenda –  pois dele promanou a decisão administrativa apontada como ato coator -; de falta de interesse de agir e ausência de prova pré-constituída –  pois se confundem com o mérito – e de inadequação da via para impugnar lei em tese ? pois se admite, no mandamus, a arguição incidenter tantum de inconstitucionalidade de norma legal aplicada a um conflito em concreto, o que não constitui impugnação de lei em tese, mas causa de pedir da pretensão mandamental contra ato ofensivo a direito.

2. Não vingam as alegações de descabimento nem de intempestividade do recurso hierárquico, ante a prova dos autos.

3. A fundamentação per relationem, conquanto frustrante, não inquina de nulidade o ato administrativo decisório, visto que admitida pela Corte Suprema tal modalidade de sucinta motivação, até mesmo para as decisões judiciais.

4. Parece conspirar contra o sistema de garantias constitucionais do devido processo legal administrativo – do qual decorrem, entre outros, o princípio da isonomia processual e a garantia de julgamento por autoridade o mais isenta possível – a previsão contida no art. 266, II, do Código Tributário Estadual, no que permite que a autoridade monocrática do Secretário de Estado de Fazenda reverta decisões proferidas por expressiva maioria dos membros do Conselho de Contribuintes (até 11 votos contra 5).

Afigura-se desproporcional e irrazoável, depois de o legislador prever a instituição de um colegiado administrativo recursal paritário, contando com igual número de representantes da Fazenda e dos contribuintes (arts. 256 e 258 do CTE), todos investidos de mandato bienal (art. 260) e “possuidores de conhecimento da Legislação Tributária” (art. 258), admitir possa a decisão plenária do Conselho de Contribuintes ser desfeita por decisão monocrática do Chefe da Pasta incumbida de zelar pela arrecadação estatal – e, portanto, pouco vocacionado à isenção e à tecnicidade que se pode e deve esperar do colegiado.

Não parece convir ao princípio republicano, à isonomia processual e à garantia do devido processo legal, permitir que uma decisão, a fortiori baseada num juízo político de conveniência e oportunidade, decida em última instância um contencioso administrativo-tributário, fazendo prevalecer o interesse secundário da arrecadação do erário por sobre o interesse primário da tecnicidade do império da lei.

Constitui norma geral de exegese da lei tributária que, presente dúvida na definição legal de infração ou na cominação de penalidades, se adote a interpretação mais favorável ao acusado, estendendo-se ao contribuinte o princípio do in dubio pro reo (art. 112 do CTN).

Esse forte panorama garantístico em sede de direito tributário constitucional serve de pano de fundo às discussões, perante o Supremo Tribunal Federal, ao derredor da (in)constitucionalidade do voto de qualidade no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – Carf (ADI’s nº 6399, 6403, 6415, 7347 e 7353). Discute-se a proporcionalidade da prerrogativa do desempate em mãos de um representante fazendário, na presidência do colegiado competente.

Tanto mais grave é o recurso hierárquico, que transfere, não a um membro do Conselho de Contribuintes, mas ao próprio Secretário de Fazenda, o poder não de simples desempate, mas de fazer tabula rasa de qualquer maioria pró-contribuinte que não alce à larga proporção de três quartos dos membros do Conselho Pleno.

5. SUSCITAÇÃO DE INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 266, INCISO II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL, perante as garantias constitucionais da isonomia, do princípio republicano, da razoabilidade e do devido processo legal.

6. DESPROVIMENTO DO AGRAVO INTERNO para confirmar a higidez da liminar até o julgamento definitivo.               

(0076041-37.2022.8.19.0000 – MANDADO DE SEGURANÇA. Des(a). MARCOS ALCINO DE AZEVEDO TORRES – Julgamento: 13/09/2023 – DECIMA PRIMEIRA CAMARA DE DIREITO PRIVADO (ANTIGA 27ª CÂMARA CÍVEL).

ARTIGO DA SEMANA – Novo FOT, eternas discussões

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Este mês de abril marca a retomada da incidência dos depósitos ao Fundo Orçamentário Temporário (FOT), desta vez com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.071/2025.

A exigência do FOT já é fato conhecido dos contribuintes fluminenses que gozam de incentivos fiscais.

Mas há novidades que decorrem da Lei nº 11.071/2025 e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria.

Novidades

A principal novidade da lei está no aumento do valor do depósito que agora parte de 20% e alcançará 60% em 2032[1].

Outra inovação está na concessão de “desconto”, reduzindo os 20% para 18,18% aos contribuintes que usufruem incentivo fiscal por prazo certo e mediante determinadas condições[2].

Quanto à jurisprudência, não se pode esquecer do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5635 (ADI 5635), no qual o Supremo Tribunal Federal concluiu pela constitucionalidade do Fundo Estadual de Estabilização Financeira (FEEF) e de seu sucessor, o Fundo Orçamentário Temporário (FOT)[3].

Julgamento da ADI 5635

Do julgamento da ADI 5635, deve-se destacar 04 (quatro) decisões importantes do Plenário do STF: (i) o FOT tem natureza jurídica de ICMS; (ii) há de se observar a não cumulatividade na apuração dos depósitos para o FEEF/FOT, sem prejuízo da vedação ao aproveitamento indevido dos créditos; (iii) a violação ao direito adquirido pelas normas do FOT devem ser apreciadas em via própria; (iv) o FOT, à luz da norma anterior, não viola a proporcionalidade.

Exclusão do PIS/COFINS e IBS/CBS

Como o STF, com acerto, definiu que o FOT tem natureza jurídica de ICMS, a primeira mensagem que decorre da ADI 5635 é que os depósitos ao fundo estadual não devem compor a base de cálculo do PIS/COFINS, sob pena de afronta à Tese do Século, vale dizer, ao que restou definido pelo STF na fixação do Tema nº 69 da Repercussão Geral[4].

Aliás, a decisão da ADI 5635 afasta as diversas Soluções de Consulta da Receita Federal que determinavam a manutenção dos depósitos a outro fundo – o FECP (Fundo Estadual de Combate à Pobreza) – na base de cálculo do PIS/COFINS, justamente sob o argumento de se tratar de pagamento com natureza jurídica distinta do ICMS.

Com efeito, os depósitos ao FOT também não devem compor a base de cálculo do IBS/CBS, de acordo com o disposto no art. 12, §2º, III e V; e no art. 69, §2, I a III, da Lei Complementar nº 214/2025.

Não cumulatividade

Em decorrência da natureza jurídica de ICMS atribuída pelo STF ao FOT, surge a inequívoca submissão do FOT ao regime da não cumulatividade.

Neste ponto, é preciso destacar que a Lei Estadual nº 11.071/2025 nada dispõe a respeito, deixando uma avenida aberta para a fiscalização ignorar a aplicação deste importante princípio constitucional típico do ICMS.

Nunca é demais lembrar que a fiscalização da SEFAZ/RJ é vinculada à lei e, usualmente, ignora a Lei Maior e prestigia normas infraconstitucionais – e até mesmo infralegais – visivelmente contrárias à Constituição.

Direito  adquirido

O terceiro ponto de atenção advindo do julgamento da ADI 5635 diz respeito à exigência do FOT sobre os incentivos fiscais concedidos por prazo certo e mediante determinadas condições, incorrendo em violação ao direito adquirido.

Como se sabe, a isenção concedida por prazo certo e sob determinadas condições não pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo (art. 178, do CTN). O mesmo se deve dizer em relação aos incentivos fiscais, mesmo aqueles que não resultem em isenção. 

A impossibilidade de revogação da isenção/incentivo fiscal concedida por prazo certo e mediante determinadas condições preserva o direito adquirido daquele que se beneficiou e a lei não pode prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e acabado, bem como a coisa julgada. 

No julgamento da ADI 5635, o STF não referendou a exigência do FOT nesta hipótese, mas julgou prejudicado este tema, concluindo que “Acolher a premissa da revogação indevida de benefício fiscal requer verificar, em cada caso concreto, o atendimento aos requisitos necessários à fruição do favor fiscal, providência inviável em julgamento de ação direta de inconstitucionalidade. Eventual hipótese de supressão indevida de benefício fiscal deverá ser solucionada em via própria, com base em legislação infraconstitucional.”

Como se vê, a atual redação do art. 2º, §§3º e 4º, da Lei nº 8.645/2019, dada pela Lei nº 11.071/2025, não foi chancelada pelo STF, que remeteu a discussão sobre a matéria às vias ordinárias.

Proporcionalidade

Um último tema a ser refletido sobre o novo FOT e que também não foi especificamente decidido pelo STF diz respeito à violação à proporcionalidade e razoabilidade.

Analisando a questão sob o prisma da norma então vigente, o STF concluiu que a exigência do depósito de 10% sobre a diferença do ICMS com e sem o incentivo fiscal “é (i) adequada para a promoção do equilíbrio fiscal do Estado do Rio de Janeiro; (ii) necessária, por se valer de uma redução parcial e temporária dos benefícios fiscais concedidos ao contribuinte, no importe mínimo recomendado pelo Convênio ICMS nº 42/2016; (iii) proporcional em sentido estrito, tendo em vista que as vantagens geradas para o equilíbrio fiscal do Estado superam o custo individual de cada contribuinte.”

No entanto, a norma atual é bem diferente daquela enfrentada pelo Plenário do STF.

Para início de conversa, a Lei nº 11.071/2025 não parte do “importe mínimo recomendado pelo Convênio ICMS nº 42/2016”, mas de 18,18% (com desconto) podendo chegar a 60% da diferença do ICMS com e sem o incentivo.

Consequentemente, a premissa adotada pelo STF, neste aspecto, não existe e a norma atual está muito longe do que se poderia chamar de razoável e proporcional. 

Conclusões

  • Considerando a natureza jurídica de ICMS atribuída pelo STF aos depósitos para o FOT, é inegável o direito das empresas de excluir estes pagamentos da base de cálculo do PIS/COFINS e do IBS/CBS.

Tendo em vista as manifestações da Receita Federal contrárias à exclusão do FECP da base de cálculo do PIS/COFINS, matéria que se assemelha ao FOT, é necessário ingressar em juízo para garantir a aplicação do Tema STF nº 69  (Tese do Século) também ao FOT.

  • Como a Lei nº 11.071/2025 simplesmente silencia a respeito da aplicação da não cumulatividade ao FOT, há o sério risco da fiscalização da SEFAZ/RJ exigir que os contribuintes estornem os créditos compensados na apuração do tributos, autuando-os por creditamento indevido.

Consequentemente, é imprescindível o ingresso em juízo para garantir o direito à compensação de créditos na apuração do FOT, tal como assegurado pelo STF no julgamento da ADI 5635. 

  • Constitui grave ilegalidade a exigência do FOT dos contribuintes em gozo de incentivo fiscal do ICMS concedido por prazo certo e sob determinadas condições, sob pena de violação ao direito adquirido, constitucionalmente assegurado.

Justamente porque o STF decidiu que a violação ao direito adquirido deve ser analisada pelas vias ordinárias, é preciso que os contribuintes nesta situação ingressem em juízo contra a exigência do FOT.

  • Os novos percentuais dos depósitos ao FOT iniciam com 100% além do mínimo previsto no Convênio ICMS 42/2016, fugindo totalmente da proporcionalidade decidida pelo STF.

Neste caso, todo contribuinte sujeito ao depósito tem direito de recorrer ao Judiciário para buscar a declaração de inconstitucionalidade do novo FOT por flagrante violação à proporcionalidade e razoabilidade.

Há um novo FOT em vigor e as discussões sobre a matéria estão apenas começando…

[1] Art. 2º A fruição de incentivos fiscais e de incentivos financeiro-fiscais não onerosos e por tempo certo fica condicionada ao depósito no fundo disciplinado no artigo 1º, de percentual de 10% (dez por cento), aplicado sobre a diferença entre o valor do imposto calculado com e sem a utilização de benefícios ou incentivos fiscais concedidos à empresa contribuinte do ICMS, já considerada, no aludido percentual, a base de cálculo para o repasse constitucional para os municípios.

§ 1º Ao percentual de 10% (dez por cento), de que trata o caput deste artigo para os incentivos fiscais e financeiro-fiscais não onerosos será adicionado 10% (dez por cento) perfazendo o total de 20% (vinte por cento) a ser depositado no FOT.

§ 2º O percentual especificado no §1º deste artigo será de:

I – 25% (vinte e cinco por cento), a partir de 01 de janeiro de 2027;

II – 27% (vinte e sete por cento), a partir de 01 de janeiro de 2028;

III – 30% (trinta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2029;

IV – 40% (quarenta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2030;

V – 50% (cinquenta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2031;

VI – 60% (sessenta por cento), a partir de 01 de janeiro de 2032.

[2] § 3º Ao percentual de 10% (dez por cento), de que trata o caput deste artigo será adicionado 8,18% (oito inteiros e dezoito centésimos de por cento) perfazendo o total de 18,18%(dezoito inteiros e dezoito centésimos de por cento) a ser depositado no FOT para os casos em que os contribuintes comprovarem que usufruem incentivo fiscal ou incentivo financeiro-fiscal concedido por prazo certo e que condiciona a sua fruição ao cumprimento de condições onerosas, nos termos do art. 385 da Lei Complementar Federal nº 214, de 16 de janeiro de 2025.

§ 4º Aplica-se o percentual de 18,18% (dezoito inteiros e dezoito centésimos de por cento) a ser depositado no FOT às concessões de incentivos fiscais e de incentivos financeiro-fiscais concedidos por prazo certo e que condicione a sua fruição ao cumprimento de condições onerosas, nos termos do art. 385 da Lei Complementar Federal nº 214, de 16 de janeiro de 2025, realizadas pelo Estado do Rio de Janeiro após a publicação da presente lei.

[3] Ementa: Direito Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade. Fundos destinados ao equilíbrio fiscal. FEEF e FOT. Redução de benefícios fiscais de ICMS. Vedação à vinculação da receita de impostos. Não cumulatividade. 1. Ação direta de inconstitucionalidade originalmente proposta contra os arts. 2º, 4º, caput e inciso I, e 5º, da Lei nº 7.428/2016, do Estado do Rio de Janeiro, que dispunham sobre a destinação de recursos ao Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF. Petição inicial aditada para impugnar os arts. 2º, 3º, caput e inciso I, 5º e 8º da Lei nº 8.645/2019, também do Estado do Rio de Janeiro, que revogou aquele primeiro diploma e instituiu o Fundo Orçamentário Temporário – FOT. Pedido de declaração de inconstitucionalidade, por arrastamento, do Convênio ICMS nº 42/2016 e dos Decretos estaduais nºs 45.810/2016, 45.973/2017 e 47.057/2020. 2. Questão preliminar: não ocorrência de perda de objeto. A atual disciplina do tema não consubstancia efetiva modificação em relação à exigência e à apuração do depósito na sistemática anterior. Mantêm-se inalterados os fundamentos constitucionais empregados para impugnar a validade da legislação estadual atual. A parte autora formulou, oportunamente, pedido de aditamento à petição inicial. 3. Natureza jurídica dos depósitos destinados aos fundos estaduais. Redução transitória no importe de 10% de benefícios fiscais já usufruídos pelo contribuinte, em prol da formação de fundo voltado ao equilíbrio fiscal do Estado do Rio de Janeiro. Medida emergencial e temporária, pensada em razão da notória crise fiscal suportada pelo ente federativo. A figura tributária criada pela Lei nº 7.428/2016 e mantida pela Lei nº 8.645/2019 tem a natureza jurídica de ICMS. 4. Vedação à afetação da receita de impostos. A Lei estadual nº 7.428/2016 criou o Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF, que se destina ao equilíbrio fiscal do Estado. Com o advento da Lei estadual nº 8.645/2019, tal fundo foi substituído pelo Fundo Orçamentário Temporário – FOT, com a mesma natureza e finalidade. O FEEF e o FOT são fundos atípicos, que não constituem unidades orçamentárias, haja vista não se destinarem a programações específicas e detalhadas. Por cautela, afasta-se qualquer exegese que vincule as receitas vertidas ao FEEF/FOT a um programa governamental específico, sob pena de violação ao art. 167, IV, da CF/1988. 5. Anterioridade tributária. Decisão proferida na Representação de Inconstitucionalidade nº 0083082-60.2019.8.19.0000, em trâmite no Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, suspendeu a eficácia do art. 10, I, da Lei estadual nº 8.645/2019, de maneira que as normas em tela entraram em vigor apenas noventa dias contados da sua publicação. Prejudicada a discussão sobre o tema. 6. Direito adquirido a benefício fiscal. Acolher a premissa da revogação indevida de benefício fiscal requer verificar, em cada caso concreto, o atendimento aos requisitos necessários à fruição do favor fiscal, providência inviável em julgamento de ação direta de inconstitucionalidade. Eventual hipótese de supressão indevida de benefício fiscal deverá ser solucionada em via própria, com base em legislação infraconstitucional. 7. Proporcionalidade. A medida é (i) adequada para a promoção do equilíbrio fiscal do Estado do Rio de Janeiro; (ii) necessária, por se valer de uma redução parcial e temporária dos benefícios fiscais concedidos ao contribuinte, no importe mínimo recomendado pelo Convênio ICMS nº 42/2016; (iii) proporcional em sentido estrito, tendo em vista que as vantagens geradas para o equilíbrio fiscal do Estado superam o custo individual de cada contribuinte. 8. Não cumulatividade. A metodologia de apuração do depósito não afasta a natureza jurídica do ICMS nem inviabiliza que se mensurem os respectivos créditos. Interpretação conforme a Constituição para garantir a não cumulatividade, sem prejuízo de análises particulares dos benefícios fiscais para impedir o aproveitamento indevido dos créditos. Aplicam-se aos depósitos em questão as regras próprias do ICMS. 9. Procedência parcial dos pedidos, para conferir interpretação conforme a Constituição ao art. 2º da Lei nº 7.428/2016 e ao art. 2º da Lei nº 8.645/2019, ambas do Estado do Rio de Janeiro, de modo a (i) afastar qualquer exegese que vincule as receitas vertidas ao FEEF/FOT a um programa governamental específico; e (ii) garantir a não cumulatividade do ICMS relativo ao depósito instituído, sem prejuízo da vedação ao aproveitamento indevido dos créditos. 10. Fixação da seguinte tese: “São constitucionais as Leis nºs 7.428/2016 e 8.645/2019, ambas do Estado do Rio de Janeiro, que instituíram o Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal – FEEF e, posteriormente, o Fundo Orçamentário Temporário – FOT, fundos atípicos cujas receitas não estão vinculadas a um programa governamental específico e detalhado”.

(ADI 5635, Relator(a): LUÍS ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 18-10-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 23-11-2023  PUBLIC 24-11-2023)

[4] O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS.

ARTIGO DA SEMANA – IMPOSSÍVEL TRIBUTAR LUCROS OU DIVIDENDOS PAGOS POR EMPRESA OPTANTE DO SIMPLES NACIONAL

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – IMPOSSÍVEL TRIBUTAR LUCROS OU DIVIDENDOS PAGOS POR EMPRESA OPTANTE DO SIMPLES NACIONAL

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A resposta ao item 10[1] do “Perguntas e Respostas” divulgado pela Receita Federal do Brasil sobre a tributação das altas rendas escancara uma grave ilegalidade direcionada às microempresas e empresas de pequeno porte optantes do SIMPLES NACIONAL.

De acordo com a RFB, “Com a Lei nº 15.270/25, a isenção prevista no art. 14 da Lei Complementar nº 123/06 deixou de ser aplicada de modo que os lucros e dividendos pagos passarão a estar sujeitos a retenção na fonte do IRRF quando se tratar de pagamentos a uma mesma pessoa física residente no Brasil que supere R$ 50.000,00 em um mesmo mês”.

Esta orientação da Receita Federal não encontra amparo na Constituição, tampouco na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Nunca é demais lembrar que o tratamento tributário diferenciado das microempresas e empresas de pequeno porte decorre de uma imposição do art. 179[2], da Constituição.

Também é importante lembrar que, reforçando a ideia concebida pelo art. 179, o legislador constituinte, desde a  Emenda Constitucional nº 42/2003, prevê que cabe à lei complementar a definição de tratamento tributário diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte.

Portanto, há uma clara previsão da Constituição remetendo à lei complementar a concretização do tratamento tributário diferenciado e favorecido das microempresas e empresas de pequeno porte.

Cumprindo este papel, surgiu a Lei Complementar nº 123/2006, cujo art. 14[3] outorga isenção do imposto de renda sobre os valores efetivamente pagos ou distribuídos ao titular ou sócio da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pró-labore, aluguéis ou serviços prestados.

Daí surge a questão de saber se a isenção outorgada pelo art. 14, da Lei Complementar nº 123/2006, pode ser tacitamente revogada pela Lei (ordinária) nº 15.270/2025.

Revogação de dispositivos de leis complementares por leis ordinárias não é tema estranho à matéria tributária.

Talvez o caso mais emblemático tenha sido aquele da revogação da isenção da COFINS conferida pelo artigo 6º, da Lei Complementar nº 70/91, pelo art. 56, da Lei nº 9.430/96.

Naquela ocasião, surgiu a questão de saber se são realmente leis complementares aquelas normas que apenas obedecem ao requisito do quorum qualificado em sua elaboração. Vale dizer, leis complementares apenas no aspecto formal são verdadeiramente complementares?

A doutrina tem sustentado que somente será lei complementar a norma que, a um só tempo, trate de matéria reservada pela Constituição a este veículo normativo e que tenha observado o processo legislativo próprio previsto no artigo 69. Ou seja, a verdadeira lei complementar deve observar os requisitos formais e materiais previstos na Constituição, valendo a pena destacar a preciosa lição do saudoso JOSÉ AFONSO DA SILVA[4]: 

“toda vez que uma norma constitucional de eficácia limitada exige, para sua aplicação ou execução, outra lei, esta pode ser considerada complementar, porque integra, completa, a eficácia daquela. Mas a Constituição de 1967 instituiu, a de 1969 reafirmou e a atual manteve, a figura das leis complementares em sentido estrito, destinadas a atuar apenas as normas constitucionais que as prevêem expressamente.”

Com efeito, a invasão por lei ordinária de matéria reservada pela Constituição à lei complementar é questão que se resolve pela via do controle de constitucionalidade, vale dizer, a lei ordinária estará sendo inconstitucional.

No caso específico da revogação da isenção da COFINS relativa às então denominadas sociedades civis de profissão regulamentada, há de ser observado que o Supremo Tribunal Federal já afirmou, no julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade n° 1, que a Lei Complementar n° 70/91 é materialmente uma lei ordinária. Consequentemente, o Tribunal decidiu pela constitucionalidade da revogação, por lei ordinária, da isenção outorgada pela LC 70/91 (RE 377.457[5]), fixando tese na compreensão do Tema nº 71 da Repercussão Geral: “É legítima a revogação da isenção estabelecida no art. 6º, II, da Lei Complementar 70/1991 pelo art. 56 da Lei 9.430/1996, dado que a LC 70/1991 é apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída”.

Mas o caso da isenção dos dividendos pagos aos sócios/titulares de empresas optante do SIMPLES NACIONAL é diferente porque a matéria disciplinada pelo art. 14, da LC 123/2006, refere-se ao tratamento tributário diferenciado e favorecido aplicável às microempresas e empresas de pequeno porte que, segundo a Constituição, deve ser disciplinado por lei complementar.

Portanto, o art. 14, da LC 123/2006, não trata de mera isenção sobre a distribuição de lucros ou dividendos. Muito ao contrário, esta isenção está inserida em todo um contexto de estímulo às atividades empreendidas pela empresas optantes do SIMPLES NACIONAL, razão pela qual trata-se de verdadeira diferenciação e favorecimento concedido pela lei àquelas pessoas jurídicas mais vulneráveis e, evidentemente, a seus sócios e titulares.

Na verdade, a partir do momento que surge a Lei nº 15.270/2025, a isenção da LC 123/2006 torna-se ainda mais relevante, visto não ser justo, sequer lícito, tratar da mesma forma os sócios de pessoas jurídicas em geral e aqueles que detém cotas de empresas optantes do SIMPLES NACIONAL que, repita-se à exaustão, mereceram um tratamento diferenciado e favorecido pela Constituição. 

Tributar pelo IRPF os lucros ou dividendos distribuídos pelas microempresas ou EPP optantes do SIMPLES NACIONAL com fundamento na Lei nº 15.270/2025 importa em violação aos arts. 146, III, “d” e 179, da Constituição, bem como ao princípio da igualdade em matéria tributária, previsto no art. 150, II, da CF.

[1] 10. O IRRF dos lucros e dividendos também se aplica às distribuições efetuadas por empresas do Simples Nacional?

Sim. A retenção na fonte prevista na lei também se aplica aos pagamentos de lucros e dividendos efetuados por empresas do Simples Nacional. Assim como no caso dos pagamentos feitos por outras pessoas jurídica, a distribuição de lucros e dividendos por pessoas jurídicas do Simples Nacional será sujeita à retenção na fonte a partir de janeiro de 2026 à alíquota de 10% quando se tratar de pagamentos a uma mesma pessoa física residente no Brasil que supere R$50.000,00 em um mesmo mês.

Com a Lei nº 15.270/25, a isenção prevista no art. 14 da Lei Complementar nº 123/06 deixou de ser aplicada de modo que os lucros e dividendos pagos passarão a estar sujeitos a retenção na fonte do IRRF quando se tratar de pagamentos a uma mesma pessoa física residente no Brasil que supere R$ 50.000,00 em um mesmo mês.

Vale mencionar que a mesma hipótese de afastamento prevista na lei para lucros apurados até 31 de dezembro de 2025 se aplica para os lucros e dividendos pagos por empresas do Simples Nacional (ver questão 7 a 9).

[2] Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.

[3] Art. 14.  Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declaração de ajuste do beneficiário, os valores efetivamente pagos ou distribuídos ao titular ou sócio da microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pró-labore, aluguéis ou serviços prestados.

§ 1o  A isenção de que trata o caput deste artigo fica limitada ao valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta mensal, no caso de antecipação de fonte, ou da receita bruta total anual, tratando-se de declaração de ajuste, subtraído do valor devido na forma do Simples Nacional no período.

§ 2o  O disposto no § 1o deste artigo não se aplica na hipótese de a pessoa jurídica manter escrituração contábil e evidenciar lucro superior àquele limite.

[4] In Aplicabilidade das Normas Constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 235.

[5] EMENTA: Contribuição social sobre o faturamento - COFINS (CF, art. 195, I). 2. Revogação pelo art. 56 da Lei 9.430/96 da isenção concedida às sociedades civis de profissão regulamentada pelo art. 6º, II, da Lei Complementar 70/91. Legitimidade. 3. Inexistência de relação hierárquica entre lei ordinária e lei complementar. Questão exclusivamente constitucional, relacionada à distribuição material entre as espécies legais. Precedentes. 4. A LC 70/91 é apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída. ADC 1, Rel. Moreira Alves, RTJ 156/721. 5. Recurso extraordinário conhecido mas negado provimento.

(RE 377457, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17-09-2008, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-241  DIVULG 18-12-2008  PUBLIC 19-12-2008 EMENT VOL-02346-08  PP-01774)

ARTIGO DA SEMANA – Exclusão do IBS/CBS da base de cálculo do ICMS

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – Exclusão do IBS/CBS da base de cálculo do ICMS

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A recente Resposta à Consulta nº 32.303/2025, proferida pela Secretaria de Fazenda e Planejamento do Estado de São Paulo, traz à baila a discussão sobre a exclusão do IBS/CBS da base de cálculo do ICMS.

De acordo com a conclusão da SEFAZ/SP, “não há qualquer vedação específica para que o ICMS inclua o IBS e a CBS em sua base de cálculo”. Consequentemente, IBS e CBS devem compor a base de cálculo do ICMS.

A exclusão de tributos da base de cálculo de outros tributos é matéria bem discutida e que ganhou ampla repercussão pela chamada Tese do Século, firmada pelo Supremo Tribunal Federal em março de 2017, relativa ao Tema nº 69 da Repercussão Geral (“O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”).

Enquanto os diversos “filhotes” da Tese do Século não são julgados pelo STF, segue a aberta a margem para interpretações contrárias ao Tema STF nº 69, indicando que o fisco mantém acesa a litigiosidade, transferindo o ônus da culpa aos contribuintes.

Interessante notar que pelo art. 156-A, §1º, IX, da Constituição, na redação incluída pela EC nº 32/2023, o IBS “não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, e 195, I, “b”, IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239”.

Relativamente à CBS, o art. 195, §17, da Constituição, também na redação dada pela EC 32/2023, dispõe que “A contribuição prevista no inciso V do caput não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, 156-A e 195, I, ‘b’, e IV, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239”. 

Em outras palavras, o legislador constituinte derivado preocupou-se em definir que o Imposto Seletivo, o IBS, a CBS, as contribuições para o PIS e a COFINS não integrarão a base de cálculo do IBS/CBS.

Seguindo esta orientação, o legislador complementar expressamente consignou que o PIS/COFINS, o IPI, o ICMS e o ISS não compõem a base de cálculo do IBS/CBS (art. 12, §2º, III e V; art. 69, §2, I a III, da Lei Complementar nº 214/2025).

No entanto, no campo normativo, a recíproca não é verdadeira e isso abre uma brecha enorme para interpretações iguais àquela apresentada pela SEFAZ/SP.

Especificamente em relação ao ICMS, a Constituição não dispôs sobre a sua exclusão da própria base de cálculo. Pelo contrário. O art. 155, §2º, XII, “i”, na redação conferida pela EC 33/2001, prevê  que caberá à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”

Diante disso, o STF conferiu interpretação à Lei Kandir segundo a qual seria autorizada a inclusão do imposto em sua própria base de cálculo, fixando tese sobre o assunto na compreensão do Tema nº 214 da Repercussão Geral: “I – É constitucional a inclusão do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS na sua própria base de cálculo (…).”

Também não se pode perder de vista que o art. 155, §2º, XI, da Constituição, delimita de forma muito restritiva as situações em que o IPI não comporá a base de cálculo do ICMS:  “não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos”.

Como se vê, a intepretação dada pela SEFAZ/SP a este tema tem como justificativa dispositivos expressos da Constituição e das leis, bem como orientação da jurisprudência do STF.

Mas isto não quer dizer que o tema não mereça exame mais profundo, superando a camada superficial dos dispositivos legais/constitucionais e do Tema nº 214 da Repercussão Geral.

Recorrendo à mesma lógica utilizada pelo STF no julgamento do RE 582.461, que deu  origem ao Tema nº 214 da Repercussão Geral, é perfeitamente possível afirmar que, ao estabelecer a exclusão do ICMS das bases de cálculo do IBS/CBS, o legislador constituinte derivado também admitiu a exclusão do IBS/CBS da base de cálculo do ICMS, admitindo, portanto, a reciprocidade no tratamento.

Ademais, a não incidência de tributos em suas próprias base de cálculo, além do afastamento de outros que também oneram o consumo, é medida que atende a não cumulatividade (art. 153, 3º, II; art. 155, §2º, I; art. 156-A, §1º, VIII e art. 195, §16), a neutralidade (art. 146-A; art. 156-A, §1º e art.  195, §16) e a simplicidade (art. 145, §3º), importantes princípios jurídicos da tributação expressos na Constituição.  

De fato, a vedação à tributação em cascata e a máxima possibilidade de dedução de tributos incidentes sobre uma mesma base buscam evitar o inevitável repasse do ônus tributário ao preço das mercadorias e serviços, fazendo com que a tributação deixe de ser neutra.

Permitir que o IBS e a CBS sejam incluídos na base de cálculo do ICMS fará com que os contribuintes do imposto estadual repassem o ônus do IBS/CBS, causando impacto direto e inevitável na formação do preço das mercadorias e serviços tributados pelo ICMS.

A solução para o problema existe e não precisa ser através do Poder Judiciário.

O Projeto de Lei Complementar nº 16/2025 (PLP 16/2025), de autoria dos Deputados Federais Gilson Marques (NOVO/SC), Ricardo Salles (NOVO/SP), Adriana Ventura (NOVO/SP) e Marcel van Hattem (NOVO/RS)  corrige esta omissão do legislador em relação ao ICMS.

O problema é que o PLP 16/2025 está parado na Comissão de Finanças e Tributação da Câmara dos Deputados (CFT) desde 04/04/2025.

Tomara que o alerta deflagrado pela Resposta à Consulta nº 32.303/2025 inspire os deputados a dar andamento e aprovar o PLP 16/2025, sob pena de ser alimentado um contencioso cuja culpa, claro, sempre recairá nos ombros dos contribuintes…

ARTIGO DA SEMANA – IN-RFB nº 2.288/2025, compensação tributária e Mandado de Segurança Coletivo

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – IN-RFB nº 2.288/2025, compensação tributária e Mandado de Segurança Coletivo

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A recente Instrução Normativa RFB nº 2.288/2025 endureceu as regras para a habilitação de créditos de tributos recolhidos indevidamente ou a maior com origem em títulos judiciais decorrentes de mandado de segurança coletivo.

Pelas novas regras, o deferimento da habilitação de crédito decorrente de mandado de segurança coletivo fica condicionado à comprovação de que: (i) o contribuinte  substituído é filiado à associação ou integrante da categoria profissional, tendo a filiação ocorrido antes do trânsito em julgado da ação coletiva; (ii) substituto possuía objeto determinado e específico à época da impetração, não sendo permitida habilitação no caso de associação de “caráter genérico”; (iii) o substituído está localizado dentro da abrangência territorial do substituto e há pertinência temática entre sua atividade empresarial e o objeto social da entidade; (iv) o crédito habilitado refira-se a fatos geradores posteriores à filiação/associação ou ao ingresso na categoria; (v) em caso de execução coletiva em curso, prova de desistência homologada ou declaração de inexecução acompanhada de certidão comprovatória.

Alguns dos requisitos impostos à homologação são pertinentes, mas há outros que esbarram na jurisprudência formada até o momento em torno do mandado de segurança coletivo.

Indiscutivelmente, o mandado de segurança é uma poderosa ferramenta à disposição dos contribuintes nos embates contra o fisco.

O cabimento do mandado de segurança  em matéria tributária decorre de previsão expressa do Código Tributário Nacional, notadamente do art. 151, IV, segundo o qual as medidas liminares em mandado de segurança suspendem a exigibilidade do crédito tributário.

Também é possível a impetração de mandado de segurança coletivo com o permissivo constitucional do art. 5º, LXX, “a” e “b” por partido político com representação no Congresso Nacional; organização sindical, entidade de classe ou associação legalmente constituída e em funcionamento há pelo menos um ano, em defesa dos interesses de seus membros ou associados.

Em que pesem os precisos contornos constitucionais do mandado de segurança coletivo e as claras previsões da Lei nº 12.016/2009, há uso abusivo deste valioso remédio constitucional por entidades pouco preocupados com o rigor jurídico do instituto.

Exatamente por isso que a IN-RFB nº 2.288/2025 busca separar o joio do trigo.

Dispondo que a habilitação de crédito originário de mandado de segurança coletivo fica condicionada à comprovação de que “o contribuinte  substituído é filiado à associação ou integrante da categoria profissional, tendo a filiação ocorrido antes do trânsito em julgado da ação coletiva”, a RFB escancara a litigiosidade face ao que ficou definido pelo STF na fixação do Tema nº 1.119 da Repercussão Geral, segundo o qual “É desnecessária a autorização expressa dos associados, a relação nominal destes, bem como a comprovação de filiação prévia, para a cobrança de valores pretéritos de título judicial decorrente de mandado de segurança coletivo impetrado por entidade associativa de caráter civil.”

Como se percebe da tese do Tema nº 1119, o STF ampliou em demasia a possibilidade de impetração de mandado de segurança coletivo ao afirmar que é desnecessária “a comprovação de filiação prévia para a cobrança de valores pretéritos de título judicial decorrente de mandado de segurança coletivo impetrado por entidade associativa de caráter civil”.

Em outras palavras, o STF deu um cheque em branco para entidades mal intencionadas que impetram mandados de segurança coletivos, obtêm provimento jurisdicional favorável e na sequência buscam “associados” para aderirem à causa.

Evidentemente, não foi esta a impetração coletiva concebida pelo legislador constituinte.

Mas dificilmente o Poder Judiciário decidirá em favor da RFB e contra texto expresso em precedente qualificado.

A RFB também não terá vida fácil para fazer valer o deferimento da habilitação à comprovação de que “substituto possuía objeto determinado e específico à época da impetração, não sendo permitida habilitação no caso de associação de ‘caráter genérico’”.

Isto porque, embora já tenha sido fixada tese neste sentido na compreensão do Tema nº 82[1] da Repercussão Geral, o próprio STF, no julgamento ARE 1.293.130[2] deixou claro que o Tema 82 é específico para as ações propostas pelo rito ordinário, não se aplicando, portanto, ao mandado de segurança coletivo. 

Como se vê, a IN-RFB nº 2.288/2025 bota lenha numa fogueira acesa e com brasa forte, de modo que muita judicialização virá por aí.

[1] I – A previsão estatutária genérica não é suficiente para legitimar a atuação, em Juízo, de associações na defesa de direitos dos filiados, sendo indispensável autorização expressa, ainda que deliberada em assembleia, nos termos do artigo 5º, inciso XXI, da Constituição Federal; II – As balizas subjetivas do título judicial, formalizado em ação proposta por associação, são definidas pela representação no processo de conhecimento, limitada a execução aos associados apontados na inicial.

[2] RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ADMINISTRATIVO. PROCESSUAL CIVIL. DIREITO RECONHECIDO EM MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO IMPETRADO POR ASSOCIAÇÃO. AÇÃO DE COBRANÇA DE VALORES PRETÉRITOS. CONTROVÉRSIA QUANTO À LEGITIMIDADE ATIVA. TEMAS 82 E 499 DA REPERCUSSÃO GERAL. INAPLICABILIDADE. SUBSTITUIÇÃO PROCESSUAL. DESNECESSIDADE DE AUTORIZAÇÃO EXPRESSA. PRECEDENTES. MULTIPLICIDADE DE RECURSOS EXTRAORDINÁRIOS. ENTENDIMENTO CONSOLIDADO NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. CONTROVÉRSIA CONSTITUCIONAL DOTADA DE REPERCUSSÃO GERAL. REAFIRMAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AGRAVO CONHECIDO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DESPROVIDO.

(ARE 1293130 RG, Relator(a): MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal Pleno, julgado em 17-12-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-001 DIVULG 07-01-2021 PUBLIC 08-01-2021)