João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.
Os artigos 291 a 295 do PLP 68/2024[1] cuidam das operações com bens e com serviços realizadas por Sociedade Anônima do Futebol – SAF.
As Sociedades Anônimas do Futebol (SAF) também foram incluídas no rol daqueles contribuintes submetidos a um regime específico de tributação do IBS/CBS, partindo do permissivo constitucional do art,156-A, §6º, IV.
A lei complementar, dissipando qualquer dúvida quanto ao beneficiário do regime específico do IBS/CBS, reproduziu a definição de SAF prevista na Lei nº 14.193/2021.
Na verdade, a norma regulamentadora promoveu uma adaptação do Regime de Tributação Específica do Futebol (TEF) aos tributos sobre o consumo previstos na EC 132/2023.
Deste modo, as SAF passam a se submeter a um regime de tributação que engloba o recolhimento unificado dos seguintes tributos: IRPJ; CSLL; contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no §6º do art. 22 da Lei no 8.212/91; IBS e CBS, estes últimos em substituição às contribuições para o PIS e COFINS originalmente previstas na Lei nº 14.193/2021.
O recolhimento unificado obedecerá o regime de caixa, o que confere maior segurança à pessoa jurídica e, de certa forma, ao Estado, que terá mais certeza quanto à arrecadação.
Mantendo a sistemática adotada pela Lei nº 14.193/2021, a norma regulamentadora do IBS/CBS deixou claro que a SAF, enquanto contribuinte ou responsável de tributos não abrangidos pelo TEF, submeter-se-á ao regime de tributação aplicável às demais pessoas jurídicas.
Ao fixar a base de cálculo do regime de Tributação Especial do Futebol, a lei complementar, seguindo a disciplina adotada pela Lei nº 14.193/2021, dispõe que os tributos calculados de forma unificada incidirão sobre a totalidade das receitas recebidas no mês, ainda especificando as receitas decorrentes de prêmios e programas de sócio-torcedor; cessão dos direitos desportivos dos atletas; cessão de direitos de imagem; e transferência do atleta para outra entidade desportiva ou seu retorno à atividade em outra entidade desportiva.
O grande desafio imposto ao legislador complementar na regulamentação do IBS/CBS foi calibrar as alíquotas dos tributos de modo a não inviabilizar as SAF, tendo em vista que há mudança de um regime sem qualquer direito a crédito para um regime não cumulativo que permite o crédito quanto à aquisição de direitos desportivos de atletas.
Na concepção original, a Lei nº 14.193/2021 dispôs que, nos primeiros cinco anos de constituição da SAF, os tributos pagos de forma unificada seriam calculados à alíquota de 5% (cinco por cento) sobre a receita, excluída a parcela relativa à cessão dos direitos desportivos dos atletas. A partir do sexto ano, a alíquota seria reduzida para 4% (quatro por cento), porém incluindo as receitas decorrentes da cessão de direitos desportivos dos atletas.
A lei complementar estabelece que o recolhimento unificado será calculado por alíquota de 4%(quatro por cento) relativa ao IRPJ, CSLL e às contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no § 6º do art. 22 da Lei no 8.212/91; 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) para a CBS; e 3% (três por cento) para o IBS, que será divido igualmente entre o Estado e o Município.
A norma regulamentadora também dispõe sobre a repartição da receita decorrente do TEF, estipulando que 43,5% (quarenta e três inteiros e cinco décimos por cento) do valor recolhido corresponderão ao IRPJ; 18,6% (dezoito inteiros e seis décimos por cento) à CSLL; e 37,9% (trinta e sete inteiros e nove décimos por cento) às contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no § 6º do art. 22 da Lei no 8.212/91; cabendo à Receita Federal e ao Comitê Gestor do IBS a regulamentação sobre a forma de recolhimento do IBS e da CBS.
Exercendo a faculdade conferida pelo Art. 156-A, §6º, IV, da Constituição, a lei complementar disciplina a não cumulatividade do IBS/CBS devido pelas SAF com algumas peculiaridades.
O creditamento do IBS/CBS pela SAF será possível em relação às operações em que seja adquirente de direitos desportivos de atletas, utilizando-se a mesma alíquota devida sobre essas operações, sempre observando as regras gerais da não cumulatividade aplicáveis aos demais contribuintes.
E a SAF somente poderá gerar crédito para os adquirentes de direitos desportivos de atletas, pela mesma alíquota devida sobre essas operações.
A lei complementar do IBS/CBS previu uma regra de transição a ser observada na fixação das alíquotas dos tributos, dentro do regime especial do futebol, até 2032.
Quanto ao IRPJ, CSLL e às contribuições dos nos incisos I, II e III do caput e no § 6º do art. 22 da Lei no 8.212/91, nada muda, calculando-se o recolhimento unificado, neste ponto, à alíquota de 4%. Mas a CBS será reduzida para 1,4% nos anos de 2027 e 2028. E o IBS será calculado à alíquota de 0,1% em 2027 e 208; 0,3% em 2029; 0,6% em 2030; 0,9% em 2031; 1,2% em 2032 e 3% a partir de 2033.
Tratando-se de uma operação em que o adquirente pagará pelos direitos desportivos do atleta, é natural que incida o IBS/CBS na importação realizada pela SAF.
Ademais, o art. 156-A, §1º, II, da Constituição deixa claro que o IBS/CBS incidirá também sobre a importação de bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou de serviços realizada por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja sujeito passivo habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.
A lei complementar, no entanto, não define o aspecto temporal do fato gerador do IBS/CBS na aquisição de um direito oriundo do exterior. Segundo a regra geral, o fato gerador ocorre no momento do fornecimento ou do pagamento, mesmo que parcial, o que ocorrer primeiro, nas operações com bens ou com serviços, ainda que de execução continuada ou fracionada.
Nesta ordem de ideias, parece correto definir a data da assinatura do contrato de aquisição dos direitos desportivos como o momento da ocorrência do fato gerador.
Quanto ao aspecto espacial – e consequente identificação do sujeito ativo e destinatário do produto da arrecadação – deve-se adotar a regra que define o local do domicílio principal do destinatário para as hipótese de demais serviços e demais bens móveis imateriais, inclusive direitos. Assim, o IBS/CBS será devido no local da sede da Sociedade Anônima de Futebol.
Acertadamente, a norma regulamentadora do IBS/CBS afirma que a cessão de direitos esportivos de atletas para o exterior é uma exportação. Sendo assim, não há que se falar em incidência de IBS/CBS na hipótese, observando-se o art. 156, §1º, III, da Constituição.
[1] Art. 291. As operações com bens e com serviços realizadas por Sociedade Anônima do Futebol – SAF ficam sujeitas a regime específico do IBS e da CBS, de acordo com o disposto neste Capítulo.
Parágrafo único. Considera-se como SAF a companhia cuja atividade principal consista na prática do futebol, feminino e masculino, em competição profissional, sujeita às regras previstas na legislação específica.
Art. 292. A SAF fica sujeita ao Regime de Tributação Específica do Futebol – TEF instituído neste Capítulo.
§ 1o O TEF consiste no recolhimento mensal dos seguintes impostos e contribuições, a serem apurados seguindo o regime de caixa:
I – Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ;
II – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
III – contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no § 6o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991;
IV – CBS; e
V – IBS.
§ 2o O recolhimento na forma deste Capítulo não exclui a incidência dos demais tributos federais, estaduais, distritais ou municipais, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas.
§ 3o A base de cálculo do pagamento mensal e unificado dos tributos referidos no § 1o será a totalidade das receitas recebidas no mês, inclusive aquelas referentes a:
I – prêmios e programas de sócio-torcedor;
II – cessão dos direitos desportivos dos atletas; III – cessão de direitos de imagem; e
IV – transferência do atleta para outra entidade desportiva ou seu retorno à atividade em outra entidade desportiva.
§ 4o O valor do pagamento mensal e unificado dos tributos referidos no § 1o será calculado mediante aplicação das alíquotas de:
I – 4% (quatro por cento) para os tributos federais unificados de que tratam os incisos I a III do § 1o;
II – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) para a CBS; e
III – 3% (três por cento) para o IBS, sendo:
a) metade desse percentual correspondente à alíquota estadual; e
b) metade desse percentual correspondente à alíquota municipal.
§ 5o A SAF somente poderá apropriar e utilizar créditos do IBS e da CBS em relação às operações em que seja adquirente de direitos desportivos de atletas, pela mesma alíquota devida sobre essas operações, observado, no que couber, o disposto nos arts. 28 a 38.
§ 6o Fica vedada a apropriação de créditos do IBS e da CBS para os adquirentes de bens e serviços da SAF, com exceção da aquisição de direitos desportivos de atletas, pela mesma alíquota devida sobre essas operações, observado, no que couber, o disposto nos arts. 28 a 38.
§ 7o Para fins de repartição de receita tributária, o valor recolhido na forma do pagamento mensal unificado de que trata o § 4o será apropriado aos tributos abaixo especificados, mediante aplicação dos seguintes percentuais sobre o valor recolhido:
I – 43,5% (quarenta e três inteiros e cinco décimos por cento) ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ;
II – 18,6% (dezoito inteiros e seis décimos por cento) à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; e
III – 37,9% (trinta e sete inteiros e nove décimos por cento) às contribuições previstas nos incisos I, II e III
do caput e no § 6o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, distribuídos conforme disciplinado por ato da autoridade máxima do Ministério da Fazenda.
§ 8o Ato conjunto da RFB e do Comitê Gestor do IBS regulamentará a forma de recolhimento do IBS e da CBS devidos na forma deste Capítulo.
Art. 293. De 1º de janeiro de 2027 a 31 de dezembro de 2032, as alíquotas dos tributos que compõem o TEF serão:
I – quanto aos tributos federais de que tratam os incisos I a III do § 1o do art. 292, a alíquota definida no inciso I do § 4o do art. 292;
II – quanto à CBS, a alíquota definida no inciso II do § 4o do art. 292, a qual será reduzida em 0,1% (um décimo por cento) para os anos-calendário de 2027 e 2028; e
III – quanto ao IBS:
a) 0,1% (um décimo por cento) em 2027 e 2028;
b) 0,3% (três décimos por cento) em 2029;
c) 0,6% (seis décimos por cento) em 2030;
d) 0,9% (nove décimos por cento) em 2031;
e) 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) em 2032
f) o percentual integral da alíquota, de 2033 em diante.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto nas alíneas “a” e “b” do inciso III do § 4o e no § 7o, ambos do art. 292, para a repartição da receita tributária dos tributos referidos no caput deste artigo durante o período de transição.
Art. 294. A importação de direitos desportivos de atletas fica sujeita à incidência do IBS e da CBS pelas mesmas alíquotas aplicáveis às operações realizadas no País, aplicando-se as regras das importações de bens imateriais, inclusive direitos, e de serviços previstas na Seção II do Capítulo IV do Título I deste Livro.
Art. 295. A cessão de direitos desportivos de atletas a residente ou domiciliado no exterior para a realização de atividades desportivas predominantemente no exterior será considerada exportação para fins da imunidade do IBS e da CBS, excluindo-se os percentuais de que tratam os incisos II e III do § 4o do art. 292 da alíquota aplicável para cálculo do pagamento unificado de que trata o referido artigo.