Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão:
I – exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.
II – deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada à infração denunciada na formalização da exigência.
- 1º O recurso será interposto mediante declaração na própria decisão.
- 2º Não sendo interposto o recurso, o servidor que verificar o fato representará à autoridade julgadora, por intermédio de seu chefe imediato, no sentido de que seja observada aquela formalidade.
A atual redação do dispositivo sob exame foi dada pelo artigo 67, da Lei nº 9.532/97. A redação original do art. 34, I, previa que o recurso de ofício seria interposto sempre que a decisão de primeira instância “exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo ou de multa de valor originário, não corrigido monetariamente, superior a vinte vezes o maior salário mínimo vigente no País”.
Da comparação entre a redação e a anterior, percebe-se que houve avanço do legislador, na medida em que a prévia fixação do valor da desoneração a ensejar o recurso de ofício acabava por criar situações anômalas, sobretudo em tempos de alta perda do poder aquisitivo da moeda.
Atualmente, o recurso de ofício será necessário sempre que a decisão de primeiro grau acarretar desoneração do pagamento de crédito em valor total superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), conforme estabelece a Portaria MF nº 3, de 3 de janeiro de 2008.
O cabimento de recursos de ofício está restrito às hipóteses do artigo 34, do Decreto nº 70.235/72. A propósito, convém lembrar que o artigo 27, da Lei nº 10.522/2022 expressamente dispensa o recurso de ofício nos casos de restituição de tributos ou ressarcimento do IPI.
Quanto inciso II, do art. 34, é preciso dizer que a decisão pela dispensa da pena de perdimento a que se refere o dispositivo é apenas aquela prevista na legislação do IPI, tendo em vista que nos casos de imposto de importação a decisão é proferida em instância única, pelo próprio Inspetor da alfândega, como lembram MARCUS VINÍCIUS NEDER e TERESA MARTÍNEZ LÓPEZ [1](2002, p. 337):
A regra desse inciso continua válida apenas nos casos de mercadorias apreendidas com base na legislação do IPI, não se aplicando à hipótese de perdimento com fulcro no Decreto-Lei nº 1.455/1976, cuja apreciação é feita em instância única, pelo próprio Delegado ou Inspetor da repartição fiscal que aplicou a sanção.
Recursos de ofício não são propriamente recursos, já que não há qualquer manifestação de vontade da parte em rever a decisão administrativa que lhe foi desfavorável. Na verdade, como bem ensinam LUIZ GUILHERME MARINONI e DANIEL MITIDIERO[2] (2008, p. 451), analisando o instituto análogo do Direito Processual Civil, “o reexame necessário não constitui figura recursal, porque lhe falta a voluntariedade inerente aos recursos. Trata-se de condição para eficácia da sentença”.
Ou seja, nem toda decisão administrativa se tornará definitiva no momento em que o sujeito passivo da relação tributária for intimado de sua existência e conteúdo. Há casos em que é necessária a revisão da decisão administrativa por outro órgão da administração tributária com função judicante, independentemente da vontade da parte.
Nesta ordem de ideias, é realmente inevitável a comparação entre o artigo 34, do Decreto nº 70.235/72 e o artigo 475, do Código de Processo Civil, porque ambos estabelecem situações que retardam a definitividade da decisão, mesmo sem qualquer oposição do interessado.
Inegavelmente, o que dá fundamentação ao recurso de ofício é o exercício da autotuela, do controle da legalidade dos atos da administração tributária.
Nunca se pode perder de vista que a atuação da Administração deve observar seu poder de autotutela, vale dizer, de correção dos atos eivados de ilegalidade ou em cujo mérito haja flagrante desrespeito ao interesse público. Exatamente por esta razão é que DIOGO DE FIGUEIREDO MOREIRA NETO[3] (2003, p. 104) afirma que a autotutela é um princípio de direito administrativo que “exprime o duplo dever da Administração Pública de controlar seus próprios atos quanto à juridicidade e à adequação ao interesse público”.
Acontece, porém, que o exercício da autotutela independe de provocação do interessado. O dever da Administração corrigir seus próprios atos deve ser realizado de ofício porque só assim, aliás, estará atendido o interesse público. JOSÉ DOS SANTOS CARVALHO FILHO[4] (2002, p. 131) ensina que “se for necessário rever determinado ato ou conduta, a Administração poderá fazê-lo ex officio, usando sua auto-executoriedade, sem que dependa necessariamente de que alguém o solicite”. Isto é o que está contemplado no artigo 63, § 2°, da Lei n° 9.784/99, como também já ficou pacificado na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal nas súmulas n° 346 e 473.
Como se vê, o recurso de ofício no processo administrativo fiscal foi um momento contemplado pelo legislador para que os órgãos administrativos de função judicante reexaminem a decisão que, por sua relevância econômica, tem grande repercussão no erário e pode contrariar o interesse público.
Questão importante envolvendo o recurso de ofício diz respeito à extensão do poder de revisão conferido à autoridade ad quem. Como já observou JOSÉ DOS SANTOS CARVALHO FILHO[5] (2001, p. 233):
a autoridade incumbida da reapreciação tem ampla margem de avaliação do ato administrativo decisório sujeito a seu crivo. Em outras palavras, é de se considerar que a ela compete verificar os aspectos de legalidade e de mérito do ato sob sua reapreciação, fato que rende ensejo a que o ato da autoridade seja idôneo para exercer controle natural.
Como decorrência do amplo poder de revisão da autoridade competente para apreciação dos recursos administrativos, corolário lógico do efeito devolutivo, surge a questão de saber se é possível que este poder seja exercido de forma a agravar a situação do interessado (sujeito passivo).
De fato, o recurso de ofício tem evidente efeito devolutivo, no exercício de seu poder de revisão, a autoridade administrativa poderá não apenas avançar sobre questões que não foram objeto de impugnação, como também agravar a situação do recorrente.
A possibilidade da reformatio in pejus no processo administrativo se justifica e encontra seu fundamento no princípio da legalidade. Todos os atos da administração devem ser praticados no estrito cumprimento da lei, não sendo lícito ao administrador fazer aquilo que não encontre previsão legal, tampouco deixar de fazer o que a lei expressamente determina – artigo 37, da Constituição.
Tratando-se de ato praticado pela administração tributária, a observância da legalidade torna-se ainda mais importante porque tributos somente podem exigidos mediante prévia lei (art. 150, I, da Constituição).
Logo, a decisão administrativa que dispensa tributo ou penalidade que esteja previsto em lei deve ser revista e reformada. Daí ser possível a reforma para pior de decisão contrária à lei.
Mas é evidente que a decisão que dá provimento a recurso de ofício deverá ser submetida ao conhecimento do sujeito passivo para o exercício do contraditório e da ampla defesa.
Desse modo, ainda que o acolhimento do recurso de ofício importe em agravamento ou restabelecimento da exigência fiscal, caberá ao interessado interpor o competente recurso voluntário, provocando o órgão administrativo a rever a decisão que lhe foi desfavorável.
Como se vê, o julgamento do recurso de ofício não é a última decisão do processo administrativo fiscal, já que ao sujeito passivo estará assegurado, em típico recurso, o direito de expor os motivos pelos quais entende que a exigência fiscal deve ser afastada.
Do ponto de vista formal, observa-se que o artigo 34, §1º, esclarece que o recurso de ofício constará da própria decisão administrativa. Geralmente, os recursos de ofício são os últimos parágrafos das decisões administrativas e apresentam-se com a seguinte redação: “Como a presente decisão desonerou o sujeito passivo de crédito tributário superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), recorre-se de ofício ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.”
Mas como se trata de requisito formal de validade da decisão, é preciso que a falha seja suprida. Por este motivo é que o artigo 34, §2º, determina a inclusão do recurso de ofício na decisão no caso de omissão.
[1] NEDER, Marcos Vinícius e LÓPES, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. São Paulo: Dialética, 2002.
[2] MARINONI, Luiz Guilherme e MITIDIERO, Daniel. Código de Processo Civil – Comentado artigo por artigo. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008.
[3] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Curso de Direito Administrativo. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2003.
[4] CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo, Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 2002.
[5] CARVALHO FILHO, José dos Santos. Processo Administrativo Federal – Comentários à Lei n° 9.784, de 29/1/1999. Rio de Janeiro: Editora Lumen Iuris, 2001.