Inúmeros têm sido os debates a respeito da possibilidade e viabilidade da implementação de uma reforma tributária no Brasil, com vistas a promover uma maior simplificação do sistema tributário. Isso ocorre, porque, além de demasiadamente complexas e propícias à geração de contenciosos, as regras procedimentais atualmente aplicáveis impõem aos contribuintes custos relevantes de conformidade, já conhecidos há longa data pela comunidade internacional.
Percebemos que, nos últimos anos, além do peso da carga tributária, os contribuintes sofrem com obrigações acessórias exageradamente complexas, entre outros deveres fiscais e penalidades que crescem em volume a cada ano.
De acordo com relatório divulgado pelo Banco Mundial (Doing Business 2021), as empresas gastam em média 1.501 horas por ano para cumprir todas as regras estabelecidas pelo Fisco. Esse estudo compara 190 países e evidencia que o Brasil continua sendo o país no qual as empresas gastam mais tempo para calcular e pagar tributos. É interessante observar que a metodologia do estudo abrange o “Índice de Pós-Declaração (Postfiling)” que avalia o esforço do contribuinte em receber restituições ou ressarcimentos, tendo o Brasil uma pontuação baixíssima (7,8), recebendo a 3ª pior nota da lista, excluídos os países sem nota ou com nota zero [1].
Nesse contexto, diante da dimensão do chamado “custo Brasil”, era de se esperar que o tema das obrigações acessórias ganhasse visibilidade nas propostas de simplificação do sistema tributário ou, pelo menos, fosse um dos objetos centrais das propostas de reforma em debate pelo Poder Legislativo. Surpreendentemente, ocorre justamente o inverso. É forçoso reconhecer que os desafios diários dos contribuintes com o preenchimento de obrigações acessórias (emissão de notas fiscais, preenchimento de documentos, escrituração de livros, dentre outros aspectos), enquadramento de códigos e cadastros, multas diferenciadas e demais informações digitais são pouco exploradas pelos projetos já apresentados no âmbito da reforma tributária, com ausência de propostas concretas e efetivas de desburocratização.
De acordo com estudo recente realizado pela Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (Fiesp) e Centro das Indústrias do Estado de São Paulo (Ciesp), divulgado em setembro de 2022, o chamado “custo-Brasil” encarece os produtos nacionais em 25,4%, em média [2].
Convém aqui abrir um rápido parêntese. Com o objetivo de simplificar a estrutura de controle fiscal dos contribuintes, incluindo as obrigações acessórias, a Receita Federal tem pretendido se aproximar da sociedade, por debates e formulações conjuntas de dados com os contribuintes representados por diversas entidades de classe, com base no Programa de Conformidade Cooperativa Fiscal (Confia). Contudo essa medida é o suficiente diante da complexidade do cenário atual? Não podemos negar que é um primeiro passo que está na etapa de “Teste de Procedimentos”, nos termos da Portaria RFB nº 210, de 18 de agosto de 2022.
É notório que as tecnologias têm desempenhado um papel fundamental no dia a dia das empresas, extinguindo a famosa “papelada” e presença física dos contribuintes, no entanto, essa informatização não trouxe necessariamente mais simplificação. Há, nesse tema, como apontado por Luís Eduardo Schoueri, um paradoxo: se, por um lado, espera-se da informatização da Administração Tributária uma racionalização e uma simplificação do processo de arrecadação, por outro, não há como ignorar que ela resultou num aumento de deveres instrumentais — e, portanto, maior complexidade —, exigindo-se novos deveres sempre que um novo passo era dado em direção à informatização [3].
Nesse caso, em particular, faz-se necessário apontar o volume de normas editadas pelos órgãos competentes no âmbito federal, estadual e municipal, que só corroboram a complexidade em manter-se atualizado para o correto cumprimento de todas as normas existentes, muitas vezes com exigências que são repetidamente demandadas, apenas por comodidade da Administração Tributária, conforme evidenciado em estudo realizado pela Associação Comercial de São Paulo (ACSP), em parceria com a empresa Pricewatercoops (PwC) [4].
Nesse contexto, menciona-se que há um projeto em debate na Comissão de Finanças e Tributação (CFT), da Câmara dos Deputados, que visa padronizar legislações e sistemas e reduzir custos para as administrações tributárias e para os contribuintes, nos termos do Projeto de Lei Complementar nº 178/21 [5], que institui o Estatuto Nacional de Simplificação de Obrigações Tributárias Acessórias. Os responsáveis pela proposta afirmam que a finalidade é possibilitar o compartilhamento de informações fiscais entre as administrações tributárias, de modo a simplificar as obrigações acessórias. A prioridade é a criação da Nota Fiscal Brasil Eletrônica (NFB-e) para operações que envolvam mercadorias e prestações de serviços, com a possibilidade de implantação de declarações pré-preenchidas.
Ainda, em recorrentes ocasiões, percebe-se a dificuldade dos contribuintes em classificar os seus produtos para fins de tributação, sendo que os prejuízos de uma possível reclassificação vão além da exigência dos tributos, compreendendo penalidades específicas. Fato é que o correto enquadramento dos produtos necessita de um conhecimento profundo sobre as mais diversas especificidades e implicações. O ponto é que nem sempre as nomenclaturas e classificações existentes auxiliam para o adequado enquadramento, gerando insegurança jurídica aos contribuintes. Esse é um desafio.
Outro ponto que merece destaque é que, mesmo após transcorridos alguns anos da implementação do Sped (Sistema Público de Escrituração Digital), essa ferramenta permanece, ainda, como alvo de severas críticas por parte dos contribuintes no que se refere à sua complexidade e exigência de atualização incessante do profissional que opera com ela, tendo em vista a necessidade de constante adequação de blocos/registros/campos nos sistemas ERP (Sistemas de Origem do Enterprise Resource Planning) e as soluções fiscais adotadas, a duplicidade de exigência de informações, o aumento na demanda de softwares, entre outros pontos.
Diante desse cenário, se a simplificação é um objetivo a ser buscado por todos — em especial no que tange às obrigações acessórias —, as propostas de reforma tributária não têm sido convincentes em cumprir esse propósito. Como é sabido, no âmbito da reforma tributária tem se debatido sobre uma possível simplificação no que tange as diversas obrigações acessórias atualmente existentes. No entanto, de acordo com as manifestações aventadas em entrevistas e apresentações oficiais, essa simplificação não traz no seu bojo propostas efetivas de desburocratização.
A título exemplificativo, foi apresentada ao Congresso no segundo semestre de 2020 a primeira parte da reforma tributária com a unificação do PIS e da Cofins (Contribuição sobre a receita decorrente de operações com Bens e Serviços — CBS), nos termos do Projeto de Lei nº 3.887/20. Entre as diretrizes que fundamentam essa proposta, o Ministério da Economia destacou a redução dos custos de conformidade, no entanto, dispôs somente sobre a redução de: 1) 52 para nove campos na Nota Fiscal e de 2) 70% das obrigações acessórias, sem adentrar nas medidas a serem implementadas nos tipos de nota fiscal, sem falar na ausência de qualquer medida para o Sped.
A esse respeito, cumpre mencionar que no âmbito do Sped existem três principais espécies de documentos fiscais eletrônicos: 1) Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), para operações realizadas entre contribuintes; 2) Nota Fiscal ao Consumidor Eletrônica (NFC-e), para operações com consumidor final; e 3) Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), para operações de transporte de cargas. No mais, fora do âmbito do Sped, temos a Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), para prestações de serviços. Desse modo, verifica-se que o governo federal se limitou em mencionar apenas uma redução numérica de campos, sem adentrar na necessidade de unificação desses documentos (discursos e justificativas por vezes rasos, que não enfrentam o tema no seu âmago ou propõem soluções efetivas).
Fato é que o Sped ocasionou investimentos relevantes no âmbito privado na última década, e, ainda assim, os contribuintes não conseguem lidar adequadamente com a complexidade das obrigações acessórias e sofrem de imposição de penalidades pelas autoridades fiscais, muitas vezes aplicadas com violação ao princípio da proporcionalidade, razoabilidade e não-confisco. Com efeito, averígua-se no cenário atual um grande volume de autuações por erros e inconsistências no preenchimento, que abrange até mesmo interpretações um tanto quanto discutíveis por parte da autoridade fazendária, sem qualquer fundamentação legal expressa.
Sob o manto da responsabilidade objetiva do artigo 136 do CTN (Lei nº 5.172/66), a complexidade se tornou um improvável aliado à arrecadação tributária por intermédio de multas por erros, omissões e inconsistências no Sped. Também as infrações relacionadas às obrigações acessórias têm sido utilizadas como instrumento para impedir, muitas vezes, o exercício regular de direito pelo contribuinte, como no caso da inobservância do controle em subcontas exigido pela Lei nº 12.973/14 como requisito para diversas considerações necessárias para a tributação do IRPJ e da CSLL em conformidade com a capacidade contributiva.
Feitas essas breves considerações, é possível afirmar que os Fiscos desconsideram de plano a tríplice dimensão do princípio da proporcionalidade (adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito), que atua como importante instrumento para estabelecer os critérios de pertinência entre os meios e os fins no nosso ordenamento.
Como resolver essa questão?
Temos a opinião de que o sistema tributário brasileiro é demasiadamente complexo, sendo indispensável para o seu bom funcionamento reformas e políticas públicas que busquem estimular maior simplicidade e justiça tributária. Mais do que nunca, propostas de reforma legislativa são bem-vindas! Contudo, deve-se incluir na pauta da reforma tributária uma perspectiva urgente de cooperação construtiva entre os entes federados para fins de desburocratização, para o qual todos se aproveitarão.
A redução de duplicidades na exigência de uma mesma informação no Sped; a superação da equivocada premissa de que não cabe denúncia espontânea no tema das obrigações acessórias; a constante e crescente simplificação de leiautes de sistema informatizados; maior transparência e auxílio ao contribuinte por parte da Administração Tributária; a unificação e tratamento em âmbito nacional de obrigações acessórias; a aprovação do chamado estatuto do contribuinte, dentre outros aspectos, são algumas medidas, há tanto tempo, clamadas pelo setor produtivo, que produziriam um efeito muito maior como instrumento de segurança e simplificação, do que uma ambiciosa proposta de reforma tributária ampla que, ao prometer na sua exposição de motivos mudar completamente o paradigma atual, o pressupõe e o aceita nas suas regras positivadas.
Há um longo caminho a ser percorrido, mas plenamente possível. Ao nosso ver, é necessária a consciência dos nossos governantes para iniciar esse percurso fundamental para um sistema tributário mais racional e eficiente, uma vez que tudo depende de decisão política. Simplicidade e tributação devem caminhar juntos, pois só assim é possível desenvolver uma consciência fiscal da população, ao mesmo tempo em que se promove uma arrecadação mais eficiente e geradora de recursos públicos. Se algum grau de complexidade é inevitável como decorrência da busca de equidade na tributação — por exemplo, em decorrência de isenções, progressividade etc —, cabe a comunidade jurídica apontar para a complexidade que não reverte qualquer benefício para a sociedade e pleitear por uma reforma que seja eficiente para sua redução.
[1] Doing Business Subnacional Brasil 2021. Disponível em: https://subnational.doingbusiness.org/pt/reports/subnational-reports/brazil. Acesso em: 22 ago. 2022.
[2] “O Custo Brasil encarece os produtos industriais brasileiros, em média, em 25,4%. A conclusão é de um estudo elaborado pela Fiesp/Ciesp que mensurou o impacto do Custo Brasil nos preços dos bens industriais nacionais, comparativamente a 15 dos principais parceiros comerciais do país, no período de 2008 a 2019. (…) O Custo Brasil nada mais é do que a diferença entre o custo sistêmico de se produzir no país em relação a outros países”. Para chegar a esse resultado, o estudo compara a diferença de custos de produção entre uma empresa no Brasil e outra com características similares operando no exterior. Disponível em: https://www.fiesp.com.br/noticias/custo-brasil-encarece-os-bens-industriais-brasileiros-em-254/. Acesso em: 12 set. 2022.
[3] Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 5ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 500.
[4] Cf. BIFANO, Elidie Palma. Análise das obrigações acessórias. Estudo inédito realizado pela Associação Comercial de São Paulo em parceria com a PricewaterhouseCoopers — PwC. São Paulo: Janeiro 2012, p. 38.
[5] PLP 178/2021 — O Projeto de Lei Complementar 178/21 institui o Estatuto Nacional de Simplificação de Obrigações Tributárias Acessórias, cria a Nota Fiscal Brasil Eletrônica (NFB-e) e a Declaração Fiscal Digital (DFD). Em análise na Câmara dos Deputados, o texto também unifica cadastros fiscais no Registro Cadastral Unificado.
Caio Augusto Takano é advogado, professor de Direito Tributário da Faculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie e doutor e mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo (USP).
Claudia Abrosio é advogada tributarista no escritório Ayres Ribeiro Advogados, mestre em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) e especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet).
Revista Consultor Jurídico, 26 de setembro de 2022, 15h13