João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

O artigo 13^[1], da Lei Complementar nº 214/2025 trata do arbitramento da base de cálculo do IBS/CBS.

Antes mesmo de analisar a disciplina do arbitramento prevista no art. 13, é preciso esclarecer que o art. 12, §4º, I e II^[2], também indica situações típicas de arbitramento da base de cálculo, embora a lei não as tenha relacionado como tal.

Apesar de Ricardo Lobo Torres^[3], do alto de sua sabedoria, relacionar o arbitramento como uma das modalidades de lançamento tributário, prevalece o entendimento de que o arbitramento é meio de determinação da base de cálculo, que pode ocorrer em tributos sujeitos a qualquer modalidade de lançamento.

Nos termos do art. 148, do CTN, “Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.

O art. 148, do CTN, como se vê, fixa as balizas para a determinação da base de cálculo pelo arbitramento. 

Nos termos do dispositivo legal em apreço, caberá o arbitramento da base de cálculo quando houver omissão ou falta de credibilidade das informações do sujeito passivo ou terceiro relativas ao valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos.

E o art. 148, do CTN, também deixa claro que o arbitramento será realizado “mediante processo regular” (…), ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória…”

Então está claro que o Código Tributário Nacional não só dispõe sobre as circunstâncias em que o arbitramento poderá ser realizado, mas também define o modo que deve ser observado nesta modalidade de determinação da base de cálculo, sempre mediante processo regular e com observância do contraditório.

Nunca é demais lembrar que tanto a definição da base de cálculo quanto o lançamento tributário estão sob reserva de lei, conforme o que determinam os artigos 97, IV, e 142, do CTN.

Consequentemente, o arbitramento somente poderá ocorrer quando estiverem presentes as hipóteses legais que o autorizam e deverá ser realizado estritamente dentro dos limites da lei.

Arbitramento realizado fora das premissas legais é arbitrariedade, como já afirmava Aliomar Baleeiro^[4].

O art. 12, §4º, da LC 214/2025, mesmo não chamando de arbitramento, afirma que a base de cálculo do IBS e da CBS corresponderá ao valor de mercado dos bens ou serviços, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas, nas hipóteses de  falta do valor da operação ou operação sem valor determinado.

Portanto, a LC 214/2025 autoriza o arbitramento diante da omissão do sujeito passivo quanto ao valor da operação.

Em seguida, o art. 13, determina a realização do arbitramento quando:

I – não forem exibidos à fiscalização, inclusive sob alegação de perda, extravio, desaparecimento ou sinistro, os elementos necessários à comprovação do valor da operação nos casos em que:

a) for realizada a operação sem emissão de documento fiscal ou estiver acobertada por documentação inidônea; ou

b) for declarado em documento fiscal valor notoriamente inferior ao valor de mercado da operação;

II – em qualquer outra hipótese em que forem omissos, conflitantes ou não merecerem fé as declarações, informações ou documentos apresentados pelo sujeito passivo ou por terceiro legalmente obrigado.

A primeira hipótese autorizadora do arbitramento (art. 13, I) prevê como condição essencial o fato do sujeito passivo estar sob ação fiscal, visto que adota como premissa a recusa na prestação de informações à fiscalização. Esta hipótese, aliás, caracteriza embaraço à ação fiscal, também dando ensejo à inclusão do contribuinte em Regime Especial de Fiscalização (art. 338, I), sem prejuízo da aplicação de penalidade específica (art. 341).

Ainda sobre o art. 13, I, é preciso destacar que se trata de situação objetiva, na medida em que o legislador indicou especificamente o que precisa ocorrer para que a base de cálculo do IBS/CBS seja determinada pela via do arbitramento.

Na segunda hipótese também pressupõe a prévia ação fiscal instaurada face ao contribuinte, tendo em vista que somente mediante intimação é que informações ou documentos serão apresentados pelo sujeito passivo ou por terceiro legalmente obrigado. Mas neste caso, a falta de credibilidade da informação está carregada de subjetividade.

Na verdade, a hipótese do art. 13, II, por ser abrangente, engloba as situações do inciso I que, por isso mesmo, seria dispensável.

Identificada a omissão ou a falta de credibilidade da informação necessária à identificação do valor da operação, cabe à autoridade fiscal realizar o arbitramento, adotando base de cálculo para o valor omitido ou substituindo o valor originalmente informado por uma outra base de cálculo.

Daí, deve-se observar o art. 13, parágrafo único, que prevê um rol taxativo de métodos de apuração da base de cálculo a serem adotados em cada caso.   

Diante da omissão do valor da operação ou da sua falta de credibilidade,  o art. 13, parágrafo único, I, estabelece que “a base de cálculo do IBS e da CBS será o valor de mercado dos bens ou serviços fornecidos, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas”.

Não estando disponível o valor de que trata o inciso I, o valor da operação será calculado: (a) com base no custo do bem ou serviço, acrescido das despesas indispensáveis à manutenção das atividades do sujeito passivo ou do lucro bruto apurado com base na escrita contábil ou fiscal; ou (b) pelo valor fixado por órgão competente, pelo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador ou pelo preço divulgado ou fornecido por entidades representativas dos respectivos setores, conforme o caso.

Os métodos de determinação da base de cálculo previstos no art. 13, parágrafo único, I e II, da LC 214/2025, têm a virtude de serem muitos próximos da verdade real, mas pecam por omitirem dois dados importantíssimos: a possiblidade de avaliação contraditória e a contemporaneidade da coleta das informações.

Seja qual for o método adotado de acordo com a LC 214/2025, jamais se pode esquecer que as previsões específicas para o arbitramento da base de cálculo do IBS/CBS estão submetidas às regras gerais previstas no art. 148, do CTN.

Consequentemente, o arbitramento previsto na LC 214/2025 não dispensa a instauração de procedimento administrativo específico no qual há de ser garantido o exercício do contraditório pelo contribuinte.

A LC 214/2025 também omitiu-se sobre a necessidade dos dados coletados pela fiscalização para fins de arbitramento serem contemporâneos aos fatos geradores cuja base de cálculo se busca determinar, sob pena de ser ignorada a influência do tempo e de fatores conjunturais que afetam o valor de mercado, custo e até mesmo tabelas de preço.

Este é mais um motivo de preocupação para os contribuintes e uma tarefa que se coloca ao Poder Legislativo no aprimoramento da regulamentação da Reforma Tributária.  

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^[1] Art. 13. O valor da operação será arbitrado pela administração tributária quando:

I – não forem exibidos à fiscalização, inclusive sob alegação de perda, extravio, desaparecimento ou sinistro, os elementos necessários à comprovação do valor da operação nos casos em que:

a) for realizada a operação sem emissão de documento fiscal ou estiver acobertada por documentação inidônea; ou

b) for declarado em documento fiscal valor notoriamente inferior ao valor de mercado da operação;

II – em qualquer outra hipótese em que forem omissos, conflitantes ou não merecerem fé as declarações, informações ou documentos apresentados pelo sujeito passivo ou por terceiro legalmente obrigado.

Parágrafo único. Para fins do arbitramento de que trata este artigo, a base de cálculo do IBS e da CBS será:

I – o valor de mercado dos bens ou serviços fornecidos, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas; ou

II – quando não estiver disponível o valor de que trata o inciso I deste parágrafo, aquela calculada:

a) com base no custo do bem ou serviço, acrescido das despesas indispensáveis à manutenção das atividades do sujeito passivo ou do lucro bruto apurado com base na escrita contábil ou fiscal; ou

b) pelo valor fixado por órgão competente, pelo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador ou pelo preço divulgado ou fornecido por entidades representativas dos respectivos setores, conforme o caso.

^[2] Art. 12.A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, salvo disposição em contrário prevista nesta Lei Complementar.

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§ 4º A base de cálculo corresponderá ao valor de mercado dos bens ou serviços, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas, nas seguintes hipóteses:

I – falta do valor da operação;

II – operação sem valor determinado;

^[3] Cfr. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 283.

^[4] “… a autoridade está autorizada a legitimamente a abandonar os dados da declaração ou informações, esclarecimentos ou documentos, (…) e arbitrar o valor ou preço, louvando-se em elementos idôneos de que dispuser, dentro do razoável.

Poderá arbitrar, isto é, calcular, buscar a verdade dentro ou fora da omissão, reticência, mentira. Poderá arbitrar, nesse sentido, mas não praticar o arbítrio puro e simples, indo até o absurdo ou às vizinhas dele. O procedimento há de ser racional, lógico e motivado”.

In Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 818.