João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

O artigo 156-A, §6º, IV, da Constituição, objeto da Reforma Tributária sobre o Consumo, dispõe que a lei complementar disporá sobre regimes específicos de tributação para serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, agências de viagens e de turismo, bares e restaurantes, atividade esportiva desenvolvida por Sociedade Anônima do Futebol e aviação regional, podendo prever hipóteses de alterações nas alíquotas, nas bases de cálculo e nas regras de creditamento, admitida a não aplicação do disposto no § 1º, V a VIII.

Ao relacionar diversas atividades num mesmo item do §6º, pode-se concluir que a intenção do legislador constituinte derivado foi submetê-las todas a um mesmo regime específico.

Embora tratando de cada atividade em dispositivos diversos e em distintas Seções do Capítulo VII, Título V, Livro I, não se pode negar que a Lei Complementar nº 214/2025 disciplinou sobre o regime específico do artigo 156-A, §6º, IV, da Constituição com muitos pontos em comum, mas também com profundas diferenças.

De acordo com os artigos 275, 281 e 289, II, por exemplo, as alíquotas do IBS/CBS sobre os serviços de fornecimento de alimentação por bares e restaurantes, serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, bem como as intermediações realizadas pelas agências de viagens e de turismo, gozam de redução de 40% (quarenta por cento).

Por outro lado, a LC 214/2025 tratou de forma bem distinta a não cumulatividade do IBS/CBS aplicável a estas três atividades.   

O permissivo constitucional do art. 156-A, §6º, IV é bastante claro ao dispor que a lei complementar pode prever hipóteses de alterações nas alíquotas, nas bases de cálculo e nas regras de creditamento, admitida a não aplicação do disposto no § 1º, V a VIII.

A não cumulatividade do IBS/CBS, como se sabe, decorre do art. 156-A, §1º, VIII, da Constituição, que estabelece como regra o creditamento do montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas na Constituição.

A LC 214/2025 prevê no art. 47, caput, que “O contribuinte sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos do IBS e da CBS quando ocorrer a extinção por qualquer das modalidades previstas no art. 27 dos débitos relativos às operações em que seja adquirente, excetuadas exclusivamente aquelas consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos do art. 57 desta Lei Complementar, e as demais hipóteses previstas nesta Lei Complementar”.

Ao dispor sobre o regime específico do IBS/CBS sobre o fornecimento de alimentação e bebidas por bares, restaurantes e lanchonetes, a LC 214/2025 silencia quanto ao aproveitamento de créditos dos tributos por estes estabelecimentos e veda a apropriação de créditos pelos adquirentes de alimentos e bebidas fornecidos pelos bares e restaurantes, inclusive lanchonetes (art. 276^[1]).

Considerando a natureza constitucional da não cumulatividade do IBS/CBS e as previsões do art. 57, da LC 214/2025, é evidente que o silêncio quanto à apropriação e utilização de créditos pelos  bares, restaurantes e lanchonetes deve ser entendido como permissão para o creditamento, observando-se as disposições dos arts. 47 a 56, tendo em vista o disposto no art. 307^[2].

Consequentemente, o crédito a ser realizado pelos bares, restaurantes e lanchonetes deve considerar todos os insumos necessários à atividade. E o aproveitamento do crédito será integral, porque, à luz do art. 47, §10, da LC 214/2025, “A realização de operações sujeitas a alíquota reduzida não acarretará o estorno, parcial ou integral, dos créditos apropriados pelo contribuinte em suas aquisições, salvo quando expressamente previsto nesta Lei Complementar”.

Por outro lado, o art. 276 expressamente veda o direito ao crédito do IBS/CBS ao adquirente da alimentação e bebidas fornecidos por bares, restaurantes e lanchonetes, representando nítido retrocesso, ainda que a Constituição autorize esta exceção.

Se os tributos são não cumulativos, a vedação ao crédito nas aquisições de alimentação e bebidas fornecidas por bares, restaurante e lanchonetes não faz o menor sentido. Havendo IBS/CBS cobrado na etapa anterior, o crédito para o adquirente deveria ser de rigor, sobretudo porque o valor pelo adquirente já conta alíquota reduzida, diminuindo o impacto para as finanças do ente federativo. 

Enfim, vedações ao crédito do IBS/CBS não são bem-vindas e deixam a sensação de que nunca teremos tributos sobre o consumo verdadeiramente não cumulativos.

Quanto aos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos a não cumulatividade está disciplinada nos artigos 282 e 283^[3].

Na essência, o tratamento quanto ao aproveitamento de créditos do IBS/CBS é o mesmo daquele conferido aos fornecimentos de alimentação e bebidas por bares, restaurantes e lanchonetes: garantia de creditamento para os hotéis/parques e vedação para os adquirentes dos serviços.

A vedação do direito ao crédito do IBS/CBS aos adquirentes de serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, embora autorizada pela Constituição, é extremamente danosa para o setor, especialmente para o chamado turismo de negócios.

Não raro, as empresas precisam deslocar seus funcionários para exercer diversas atividades fora de suas sedes. Também é bastante comum a realização de treinamentos em local diverso do estabelecimento do empregador. Pois bem: nestes casos, sem qualquer motivo lógico ou racional, as empresas que gastam elevadas cifras na acomodação de seus empregados não poderão compensar o IBS/CBS incidente sobre os serviços de hotelaria, resultando num desestímulo às atividades em localidade diversa.

As agências de turismo, por sua vez, tiveram melhor sorte na disciplina de sua não cumulatividade pelo legislador complementar.

Nos termos dos artigos 290 e 291^[4], LC 214/2025, fica permitida a apropriação e utilização dos créditos de IBS e de CBS tanto pelo prestador do serviço de intermediação prestado pela agência de turismo quanto pelo adquirente destes serviços.

A única ressalva é que as agências de viagens e turismo não poderão apropriar nem utilizar créditos do IBS/CBS originário das aquisições que serão deduzidas da base de cálculo, sob pena de haver compensação de créditos sobre entradas que não comporão a receita tributável.

A diferença de tratamento entre estas diversas atividades leva à reflexão quanto ao princípio da isonomia ou igualdade da lei tributária.

Se a lei tributária deve tratar do mesmo modo aqueles que estejam em posição equivalente, conceder tratamento favorecido quanto à não cumulatividade às agências de turismo parece ser forte indicativo de vantagem a pessoa jurídica cuja atividade, ao fim e ao cabo, não está tão distante daquelas exercidas por bares, restaurantes, lanchonetes, hotéis e parques de diversão/temáticos.

Todas estas atividades têm em comum o uso intensivo de mão-de-obra e o fato de serem voltadas ao setor turístico, em maior ou menor medida.

Além disso, todas têm o regime específico de tributação do IBS/CBS com origem num mesmo permissivo constitucional (art. 156-A, §6º, IV), permitindo a conclusão de que o legislador constituinte pretendeu coloca-las lado a lado.

Por tais motivos, será justa a reivindicação dos bares, restaurantes, lanchonetes, hotéis e parques de diversão/temáticos para gozarem do mesmo tratamento de não cumulatividade do IBS/CBS daquele conferido às agências de turismo.

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^[1] Art. 276.Fica vedada a apropriação de créditos do IBS e da CBS pelos adquirentes de alimentação e bebidas fornecidas pelos bares e restaurantes, inclusive lanchonetes.

^[2] Art. 307.Aplicam-se as normas gerais de incidência do IBS e da CBS, de acordo com o disposto no Título I deste Livro, quanto às regras não previstas expressamente para os regimes específicos neste Título.

^[3] Art. 282. Ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS nas aquisições de bens e serviços pelos fornecedores de serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, observado o disposto nos arts. 47 a 56 desta Lei Complementar.

Art. 283. Fica vedada a apropriação de créditos de IBS e de CBS pelo adquirente dos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos.

^[4] Art. 290. Fica permitida a apropriação, pelo adquirente, dos créditos de IBS e de CBS relativos ao serviço de intermediação prestado pela agência de turismo, observado o disposto nos arts. 47 a 56 desta Lei Complementar.

Art. 291. Ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS nas aquisições de bens e serviços pelas agências de turismo, vedado o crédito dos valores que sejam deduzidos da base de cálculo, nos termos do inciso I do caput do art. 289 desta Lei Complementar, observado o disposto nos arts. 47 a 56 desta Lei Complementar.