João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A Lei nº 14.689/2023 trouxe importante alteração na chamada multa de ofício de qualificada.

A multa qualificada é aquela exigida em razões de condutas praticadas pelo contribuinte com nítido propósito fraudulento.

O inciso II, do art. 44, da Lei nº 9.430/96, estabelece que a qualificação da multa somente pode ocorrer nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964.

Em sua redação original, o art. 44, da Lei nº 9.430/96, previa a multa qualificada em 150% da exigência fiscal.

Pela nova redação conferida pelo art. 8º^[1], da Lei nº 14.689/2023, a multa qualificada será de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício e de 150% (cento e cinquenta por cento), nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.

A reincidência ocorrerá quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.

Nunca é demais lembrar que a qualificação da multa de ofício não pode ser aplicada livremente pelo fisco, sobretudo porque é exigida mediante lançamento de ofício, ato administrativo de natureza vinculada, de acordo com o que prevê o art. 142, do Código Tributário Nacional. 

Os órgãos administrativos de função judicante sempre afirmaram que a imposição da multa qualificada exige cautelas.

Desde a época do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, já se decidia que para a imposição da multa de ofício qualificada é necessário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio (Acórdão 104-18653. Data da Sessão: 19/03/2002. Relator: Remis Almeida Estol).

O CARF também tem se posicionado de maneira vigilante sobre a matéria, igualmente decidindo pela necessidade de comprovação das condutas descritas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964:

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2004, 2005 INSUFICIÊNCIA PROBATÓRIA. PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS. Basta ao fisco demonstrar a existência de depósitos bancários de origens não comprovadas para que se presuma, até prova em contrário, a cargo do contribuinte, a ocorrência de omissão de rendimentos, nos termos do artigo 42, da Lei nº 9.430/96. Trata-se de presunção legal do tipo juris tantum e, portanto, cabe ao fisco comprovar apenas o fato definido na lei como necessário e suficiente ao estabelecimento da presunção, para que fique evidenciada a omissão de rendimentos. APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA. A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. Nos termos da Súmula CARF nº 14, o simples fato da existência de omissão de receitas não autoriza a aplicação de multa qualificada prevista no artigo 44, § 1º da Lei nº 9.430/96. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA DE PRÁTICA DOLOSA. Descaracterizada a ocorrência de dolo por parte do sujeito passivo, o prazo decadencial rege-se pela regra do § 4º do artigo 150 do CTN e não do artigo 173, I, do CTN. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS. Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido no principal. 

(CARF 19515004878201022 1201-004.785, Relator: Gisele Barra Bossa, Data de Julgamento: 14/04/2021, Data de Publicação: 11/05/2021)

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. LIMITES DA LIDE. EXCLUSÃO DO SIMPLES NACIONAL. MATÉRIA FORA DO LITÍGIO No processo administrativo fiscal em questão não está em discussão a exclusão do sujeito passivo do SIMPLES, matéria decidida em outro processo. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS /PASEP Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. SÚMULA Nº 2 DO CARF. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, em conformidade com a Súmula nº 2 do CARF. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE FRAUDE OU SONEGAÇÃO. A qualificação da multa somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o intuito de fraude, deve ser afastada a aplicação da multa qualificada. REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF Nº 28.O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes ao Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais (Súmula CARF nº 28). CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. SÚMULA Nº 2 DO CARF. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, em conformidade com a Súmula nº 2 do CARF. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE FRAUDE OU SONEGAÇÃO. A qualificação da multa somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o intuito de fraude, deve ser afastada a aplicação da multa qualificada. REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS. SÚMULA CARF Nº 28. O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes ao Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais (Súmula CARF nº 28). 

(CARF 10665720970201550 3201-007.634, Relator: LEONARDO VINICIUS TOLEDO DE ANDRADE, Data de Julgamento: 15/12/2020, Data de Publicação: 15/01/2021)

Portanto, mesmo com a atual disciplina, é preciso ficar atento à imposição da multa qualificada.

Uma última observação: a multa qualificada de 150% será objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal porque o RE 736.090^[2] já teve sua repercussão geral reconhecida e aguarda julgamento do mérito pelo Plenário. 

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^[1] Art. 8º O art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com as seguintes alterações:

“Art. 44. ………………………………………………………………………

……………………………………………………………………………………………

§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de:

……………………………………………………………………………………………

VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício;

VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo.

§ 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões.

§ 1º-B. (VETADO).

§ 1º-C. A qualificação da multa prevista no § 1º deste artigo não se aplica quando:

I – não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964;

II – houver sentença penal de absolvição com apreciação de mérito em processo do qual decorra imputação criminal do sujeito passivo; e

III – (VETADO).

§ 1º-D. (VETADO);

§ 2º  (VETADO).

……………………………………………………………………………………………

§ 6º (VETADO).

§ 7º (VETADO)

^[2] Tema 863, relator Min. Dias Toffoli: Recurso extraordinário em que se discute, à luz do art. 150, IV, da Constituição Federal, a razoabilidade da aplicação da multa fiscal qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio, no percentual de 150% sobre a totalidade ou diferença do imposto ou contribuição não paga, não recolhida, não declarada ou declarada de forma inexata (atual § 1º c/c o inciso I do caput do art. 44 da Lei 9.430/1996), tendo em vista a vedação constitucional ao efeito confiscatório.