Artigos – Página: 14 – JL Triburário

ARTIGO DA SEMANA – Os Superpoderes da Lei Complementar do IBS – Parte 3

ago 11,2023 Comentários desativados

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Ainda analisando a lei complementar prevista na PEC 45-A/2019 relativa ao Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS) é preciso enfrentar as situações do art. 156-A, §5º, IV a IX, e os parágrafos 6º e 7º.

De acordo com o art. 156-A, §5º, IV, caberá à lei complementar apontar “os critérios para a definição do ente de destino da operação, que poderá́ ser, inclusive, o local da entrega, da disponibilização ou da localização do bem, o da prestação ou da disponibilização do serviços ou o do domicílio ou da localização do adquirente do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação”.

Esta ambiciosa missão conferida à lei complementar, definitivamente, não resolverá o problema da identificação do aspecto espacial do fato gerador do IBS. Dois motivos levam a esta conclusão.

Em primeiro lugar, a PEC 45-A/2019 utiliza conceitos extremamente vagos (poderá ser… admitidas diferenciações…) que podem não levar a lugar nenhum.

Um segundo motivo para a futura lei complementar não conseguir resolver o problema do lugar onde se considera ocorrido o fato gerador do IBS decorre da interpretação dos fatos, diante da multiplicidade de situações que podem ocorrer no dia a dia das empresas ou pessoas.

Não precisa muito esforço para se perceber que somente em junho de 2022 o STF resolveu definitivamente o local em que se considera ocorrido o fato gerador do ICMS – e consequente sujeito ativo – nas chamadas importações indiretas (por conta e ordem ou por encomenda), mesmo com previsão constitucional e na Lei Kandir. Quanto ao ISS, as discussões sobre o local da operação, ainda que previstas em lei, foram enormes!

Portanto, não precisa ter bola de cristal para saber que a lei complementar não resolverá o problema.

O art. 156-A, §5º, V, relaciona os bens e serviços que deverão ser contemplados com regimes especiais de tributação do IBS pela lei complementar, nas condições que especifica. São eles: combustíveis e lubrificantes; serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos; operações contratadas pela administração pública direta, por autarquias e por fundações públicas; sociedades cooperativas; serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, restaurantes e aviação regional.

Em relação aos serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos a PEC 45-A/2019 já adianta que a futura lei complementar poderá prever: (1) alterações nas alíquotas, nas regras de creditamento e na base de cálculo, admitida, em relação aos adquirentes dos bens e serviços de que trata esta alínea, a não aplicação do disposto no § 1o, VIII e (2) hipóteses em que o imposto será́ calculado com base na receita ou no faturamento, com alíquota uniforme em todo território nacional, admitida a não aplicação do disposto no § 1o, V a VII, e, em relação aos adquirentes dos bens e serviços de que trata esta alínea, também do disposto no § 1o, VIII.

De acordo com este dispositivo, fica claro que a lei complementar deverá conferir um tratamento diferenciado e favorecido aos contemplados neste grupo de contribuintes. Ao que tudo indica, por se tratar de serviços usualmente adquiridos pelos tomadores na qualidade de consumidor final, está clara a preocupação da PEC em indicar a necessidade de alíquotas reduzidas, de moda a diminuir o impacto do custo do serviço pelo adquirente.

Com todo respeito aos representantes do setor financeiro, que obviamente penam de forma diversa, conferir um tratamento tributário favorecido a este segmento da economia não atende o princípio da capacidade contributiva que, pelo menos por enquanto, não se pretende modificar.

Na verdade, a PEC 45-A/2019 comete grande equívoco, para não dizer injustiça e aparenta inconstitucionalidade, ao deixar as sociedade de profissões regulamentadas de fora do rol de beneficiários de regimes tributários especiais (e favorecidos).

As sociedades de profissões regulamentadas (advogados, contadores, médicos…) são exercidas pelo profissional liberal sem emprego de insumos. Tributar o faturamento com o IBS será efetiva tributação sobre a renda que, a propósito, já é tributada pelo IRPJ e CSLL.

O art. 156-A, §5º, VI, da PEC 45-A/2019 prevê que a lei complementar disporá sobre a forma como poderá́ ser reduzido o impacto do imposto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte.

Este é um tema constante na tributação brasileira que, ao longo dos anos, insiste em tributar os investimentos necessários ao exercício da atividade empresarial.

O art. 156-A, §5º, VII, confere à lei complementar a disciplina do processo administrativo fiscal do IBS.

Dificilmente haverá um consenso sobre esta matéria, sobretudo porque até hoje sequer existe uma norma nacional (e geral) para tratar processo administrativo fiscal, que dirá sobre um tributo de interesse de Estados, DF e municípios.

O inciso VIII, do §5º, do art. 156-A, outorga à lei complementar a disciplina do cashback, vale dizer, das hipóteses de devolução do imposto a pessoas físicas, inclusive os limites e os beneficiários, com o objetivo de reduzir as desigualdades de renda.

A ideia de um cashback é louvável, mas muito melhor seria conferir a desoneração de uma cesta básica, por exemplo, buscando o atingimento da capacidade contributiva de outras formas, principalmente na tributação da renda e do patrimônio.

O último inciso (art. 156-A, §5º, IX) afirma que a lei complementar disporá sobre as hipóteses de diferimento do imposto aplicáveis aos regimes aduaneiros especiais e às zonas de processamento de exportação.

Neste ponto, parece que a PEC 45-A está criando um engessamento desnecessários a situações em que o melhor seria a flexibilidade.

O art. 156-A, §6º, II, aponta mais uma lei complementar para o IBS e apresenta novo retrocesso.

Segundo este dispositivo, a isenção e a imunidade do IBS acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo, na hipótese da imunidade, quando determinado em contrário em lei complementar.

Como se vê, a proposta para o IBS é pior do que a atual Constituição prevê para o ICMS.

O art. 155, §2º, II, “a”, da CF/88, dispõe que a isenção e a não incidência, salvo disposição em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes.

Já o IBS afasta esta possibilidade, sequer autorizando que a lei complementar disponha de forma diversa (art. 156-A, §6º, I).

Quanto às entradas tributadas, a CF/88 prevê o estorno do crédito quando vinculadas a saídas não tributadas, mas admite que a legislação disponha de maneira diversa.

O art. 156-A, §6º, II, da PEC 45-A/2019, apenas admite a possibilidade de manutenção dos créditos vinculados a saídas com imunidade, mas somente se a lei complementar dispuser de forma contrária.

Finalmente, o art. 156-A, §7º, da PEC 45-A/2019 confere o maior cheque em branco de todos os tempos à lei complementar, dispondo que a norma poderá estabelecer o conceito de operações com serviços, seu conteúdo e alcance, admitida essa definição para qualquer operação que não seja classificada como operação com bens.

Ou seja: a lei complementar poderá chamar de serviço o que não é serviço.

É mole ou quer mais?

ARTIGO DA SEMANA – Os Superpoderes da Lei Complementar do IBS – Parte 2

ago 4,2023 Comentários desativados

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Dando sequência ao exame das leis complementares relativas ao Imposto Sobre e Bens e Serviços (IBS) tal como previsto na PEC 45-A/2019, é importante analisar os dispositivos que tratam das alíquotas do novo imposto.

De acordo com o art. 156-A, §1º, a lei complementar deverá prever que “cada ente federativo fixará sua alíquota própria por lei específica” (inciso V); que “a alíquota fixada pelo ente federativo na forma do inciso V será́ a mesma para todas as operações com bens ou serviços, ressalvadas as hipóteses previstas nesta Constituição”(inciso VI) e que “será́ cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação” (inciso VII).

Nos termos do proposto art. 156-A, §1º, XII, “resolução do Senado Federal fixará alíquota de referência do imposto para cada esfera federativa, nos termos de lei complementar, que será́ aplicada salvo disposição em contrário em lei específica, nos termos do disposto no inciso V deste parágrafo”.

Num primeiro momento, infere-se da leitura do art. 156-A, §1º, V, que cada ente da federação estará livre para, por lei própria, fixar as alíquotas do IBS.

A prevalecer esta interpretação, o IBS não resolverá um dos grandes problemas do ICMS que é exatamente a diferença de alíquotas entre os diversos Estados. Neste ponto, portanto, a PEC 45-A/2019 representa um retrocesso.

De acordo com o 156-A, §1º, V, as alíquotas do IBS serão as mesmas para todas as operações com bens ou serviços em um mesmo ente da federação. Consequentemente, todos os bens e serviços serão tributados pelo Estado ou Município pela mesma alíquota, salvo aquelas situações especiais previstas no §5º, V. A previsão de alíquotas uniformes para o IBS é bem-vinda e, aliás, nada justificaria alíquotas distintas para as operações com bens, tendo em vista a previsão de um único Imposto Seletivo.

Por outro lado, tributar operações com bens e serviços por uma mesma alíquota mostra-se um equívoco, sobretudo quando analisado o caráter não cumulativo do imposto.

Ora, as atividades comercial e industrial são sabidamente privilegiadas no que se refere à não cumulatividade em razão dos diversos insumos tributados que integram a operação final (venda e/ou industrialização), seja pela aquisição de bens, seja na condição de tomadores de serviços.

Mas a atividade de prestação de serviços não possui insumos tributados em valor relevante, sendo certo que o maior gasto inerente à atividade, via de regra, é a mão-de-obra, que não se sujeita à incidência do IBS.

Considerando que a tendência é fixar as alíquotas “por cima”, os prestadores de serviços terão desembolso maior para o pagamento do IBS, tendo em vista os mínimos insumos tributados a serem compensados ao final do período de apuração.

O art. 156-A, §1º, VI, atende a uma reivindicação antiga dos Estados das regiões Norte e Nordeste que sempre defenderam a tributação do consumo no Estado de destino das operações.

O art. 156-A, §1º, XII, causa mais dúvidas do que certezas.

Ao que tudo indica, a lei complementar estabelecerá os requisitos para que o Senado, mediante resolução, fixe alíquotas de referência do imposto para cada esfera federativa que, por sua vez, as estabelecerão por lei (ordinária) própria.

O mecanismo criado pela PEC 45-A/2029 é confuso.

Melhor seria outorgar ao Senado Federal, mediante resolução, a competência para fixar alíquotas mínimas e máximas do IBS a serem observadas por cada ente da federação em suas leis específicas.

Mais ainda: o ideal seria separar as alíquotas máximas e mínimas entre operações com bens e operações com serviços.

ARTIGO DA SEMANA – Os Superpoderes da Lei Complementar do IBS – Parte 1

jul 28,2023 Comentários desativados

João Luís de Souza Pereira.

Advogado. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

O Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS), tal como previsto na PEC 45-A/2019, que trata da Reforma Tributária, será instituído e amplamente regulamentado por lei(s) complementar(es) da União.

As várias e fundadas críticas apresentadas ao IBS referem-se às leis complementares que instituirão e disciplinarão este imposto.

Uma primeira crítica ao IBS está na sua própria existência, vale dizer, no fato de ser um tributo da competência dos Estados, DF e Municípios, porém instituído por pessoa política diversa, a União.

Realmente, a previsão de um imposto de competência comum dos Estados, DF e Municípios não parece sem compatível com o sistema federativo concebido pela Constituição.

O art. 1º, da Constituição, deixa claro que a federação é composta pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Ao longo da Constituição há diversos dispositivos prevendo o que compete a cada ente da federação.

A convivência harmoniosa entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios impõe o respeito aos dispositivos constitucionais que distribuem as diversas competências entre as pessoas políticas. Isto é o que se chama de Pacto Federativo.

O famoso art. 60, §4º, que discrimina as chamadas cláusulas pétreas, afirma que não será objeto de deliberação a proposta de emenda à Constituição (PEC) tendente a, entre outras coisas, abolir a forma federativa de Estado.

Abolir a forma federativa de Estado não é apenas afirmar que o Brasil deixará de ser uma federação e passará a ser um Estado Unitário.

Propostas de Emenda à Constituição que suprimam esta ou aquela competência de um ente federado violam o art. 60, §4º, I.

Exemplo clássico da divisão de competências entre os entes federados está no Título VI, Capítulo I, especialmente nas Seções I a V, da Constituição, que cuida do Sistema Tributário Nacional.

No âmbito tributário, o exercício da competência permite que a União, Estados, DF e Municípios instituam os tributos que a Constituição os outorgou. Ou seja, a União, mediante lei federal, institui os seus tributos; Estados, idem e assim sucessivamente.

Aqui surge o primeiro problema do IBS.

O art. 156-A que se pretende introduzir na Constituição dispõe que Lei complementar (da União) instituirá́ imposto sobre bens e serviços de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Veja: não se trata de uma lei complementar que disporá sobre normas gerais do IBS, mas da norma que irá efetivamente instituí-lo.

Não se trata de uma lei complementar que definirá quais serão os bens e serviços sujeitos ao IBS, mas da norma que irá efetivamente instituí-lo.

Salvo interpretação distorcida que se venha a dar à Constituição, está bastante claro que o IBS é um exemplo de transgressão ao pacto federativo, na medida em que não cabe à União instituir imposto da competência dos Estados, DF ou Municípios.

Em outras e mais claras palavras: se o imposto é da competência dos Estados, só os Estados, mediante leis estaduais, podem instituí-lo. Se o imposto é da competência do Distrito Federal, só o DF, mediante lei distrital, pode instituí-lo. Se o imposto é da competência dos Municípios, só os Municípios, mediante leis municipais, podem instituí-lo.

O segundo e grave problema do IBS está nas demais leis complementares previstas ao longo dos parágrafos do futuro art. 156-A da Constituição.

Como já observado por diversos juristas, a PEC 45-A/2019 está conferindo um verdadeiro cheque branco à União para, mediante lei complementar, disciplinar o IBS.

Neste momento, vale a pena refletir sobre o papel da futura lei complementar em relação às exportações e à não cumulatividade do IBS.

A Constituição atual é clara ao dispor sobre a não incidência do IPI das exportações afirmando no art. 153, §3º, III, que o imposto “não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior”.

Ao disciplinar o comportamento do ICMS nas exportações, a atual Constituição é categórica, no art. 155, §2º, X, “a”, ao afirmar que o imposto “não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.

Relativamente ao ISS, o legislador constituinte não foi tão feliz, dispondo que cabe à lei complementar “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”. Neste ponto, contudo, a LC 116/2003 resolveu o problema e afirmou que o imposto não incide sobre “as exportações de serviços para o exterior do País.”

No texto aprovado pela Câmara dos Deputados, o IBS será instituído por uma lei complementar da Unão que deverá prever que o imposto “não incidirá sobre as exportações, assegurada ao exportador a manutenção dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III.” – art. 156-A, §1º, III.

O art. 156-A, §5º, III, afirma que a lei complementar irá disciplinar “a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte”.

Ou seja, a PEC 45-A/2019 transfere para a lei complementar a previsão do afastamento do IBS nas exportações (art. 156-A, §1º, III), bem como concede à norma a fixação da forma e dos prazos para ressarcimento dos créditos acumulados pelo exportador (art. 156-A, §5º, III).

Isto quer dizer que, enquanto não houve lei complementar expressamente prevendo a isenção – e não mais imunidade – nas exportações, o IBS, ao menos em tese, poderá incidir nas saídas de bens e/ou serviços para o exterior.

E como não haverá um mandamento constitucional assegurando a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores, caberá ao exportador aguardar a disciplina da matéria por lei complementar, sempre orando para que a forma e os prazos não sejam tão restritivos a ponto de inviabilizar o ressarcimento/aproveitamento dos saldos credores acumulados.

A lei complementar do IBS também não resolve definitivamente o problema da não cumulatividade do imposto.

A propósito, a experiência brasileira com leis complementares que disciplinam o regime de compensação de imposto não cumulativo não é das melhores. Muito pelo contrário. Mesmo no regime atual, em que a não cumulatividade, sob o prisma constitucional, é ampla, ressalvada apenas para as operações não tributadas pelo ICMS, sucessivas leis complementares introduziram restrições e escalonamentos à implementação do sistema, até hoje não introduzido de maneira ampla e definitiva^[1].

Pois bem. A PEC 45-A/2019 afirma que a não cumulatividade do IBS caberá à lei complementar.

O art. 156-A, §1º, VIII, afirma que “com vistas a observar o princípio da neutralidade, [o IBS] será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, inclusive direito, ou serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos da lei complementar, e as hipóteses previstas nesta Constituição.”

Mais adiante, o art. 156-A, §5º, II, dispõe que a lei complementar disporá sobre “o regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação, desde que: a) o adquirente possa efetuar o recolhimento do imposto incidente nas suas aquisições de bens ou serviços; ou b) o recolhimento do imposto ocorra na liquidação financeira da operação.”

Como se vê, o texto proposto é pior do que a redação atual da Constituição.

Na PEC 45-A/2019, percebe-se que, mais uma vez, aquilo que atualmente já consta da Constituição passa a ser disciplinado por uma futura lei complementar. Pior ainda: a PEC 45-A/2019 (art. 156-A, §1º, VIII) admite que a lei complementar exclua o crédito de bens de uso consumo pessoais – seja lá o que isso for – já sinalizando a possibilidade de restrições à regulamentação da não cumulatividade.

Mas não é só. O novo texto também retrocede em relação à não cumulatividade, admitindo que a lei complementar vede o direito ao crédito do imposto cobrado, mas não pago na etapa anterior, transferindo ao adquirente o ônus de fiscalizar o pagamento do tributo, hipótese, desde há muito, rechaçada pelos Tribunais (art. 156-A, §5º, II).

Fica claro, então, que a acelerada aprovação da PEC 45-A/2019 na Câmara dos Deputados suprimiu garantias importantes dos contribuintes e conferiu superpoderes à lei complementar do IBS.

^[1] Leis Complementares 92/97, 99/99, 114/2002, 122/2006, 138/2010 e 171/2019 fizeram com que a ampla não-cumulatividade do ICMS somente ocorra a partir de 01/01/2033

ARTIGO DA SEMANA – A Lei Complementar Tributária

jul 21,2023 Comentários desativados

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

No texto da Reforma Tributária aprovado pela Câmara dos Deputados constam disposições sobre uma nova lei complementar que irá disciplinar diversos aspectos do novo Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS).

Esta lei complementar será objeto de discussão em evento promovido pelo Instituto dos Advogados Brasileiros (IAB) a se realizar entre os dias 31/07 e 01/08.

Antes da futura lei complementar existir e começar a produzir efeitos, convém refletir sobre o papel que a lei complementar exerce atualmente no Direito Tributário Brasileiro.

O artigo 59, II, da Constituição relaciona as leis complementares entre as normas objeto do processo legislativo brasileiro.

O artigo 69 dispõe que as leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta.

Mas o que são leis complementares?

Das diversas manifestações doutrinárias sobre o tema, observa-se que lei complementar é expressão que possui duplo sentido.

Num sentido amplo, lei complementar designa toda norma que é produzida para regulamentar dispositivo constitucional, são leis que complementam a Constituição.

No sentido estrito, porém, leis complementares são aquelas designadas pela própria Constituição e que devem ser elaboradas segundo o quorum estabelecido no artigo 69.

Indo mais além, deve-se observar que a lei complementar tem uma função específica que a distingue das leis ordinárias. Leis Complementares são utilizadas para fazer a integração entre a Constituição e as leis ordinárias.

Esta natureza integrativa da lei complementar é de fundamental importância para o Direito Tributário, embora a Constituição também reserve à lei complementar a disciplina de matérias que, necessariamente, nada têm de integração com as leis ordinárias.

É ainda preciso enfrentar a questão de saber se são realmente leis complementares aquelas normas que apenas obedecem ao requisito do quorum qualificado em sua elaboração. Vale dizer, leis complementares apenas no aspecto formal são verdadeiramente complementares?

O STF já respondeu negativamente a esta pergunta, de modo que leis complementares precisam obedecer a forma prevista na Constituição e também tratar de matéria a elas reservadas pelo Texto Constitucional.

Com efeito, a invasão por lei ordinária de matéria reservada pela Constituição à lei complementar é questão que se resolve pela via do controle de constitucionalidade, vale dizer, a lei ordinária estará sendo inconstitucional.

A chamada Lei Complementar Tributária é aquela prevista no artigo 146 da Constituição que, na redação dada pela Emenda Constitucional n° 42/2003: (a) disporá sobre conflitos de competência entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios; (b) regulará as limitações constitucionais ao poder de tributar; (c) estabelecerá normas gerais em matéria de legislação tributária.

Em relação aos itens “a”, “b” e “c” anteriormente citados, esta lei complementar é o Código Tributário Nacional, embora tenha “nascido” originalmente como uma lei ordinária – a Lei n° 5.172/66. Na verdade, desde a Constituição de 1967, toda a matéria reservada à lei complementar tributária já estava disciplinada no CTN que, desde então, vem sendo recepcionado com status de lei complementar.

Nos termos do artigo 146, I, da Constituição é papel da lei complementar tributária dispor sobre conflitos de competência entre as pessoas políticas. Isto quer dizer que a lei complementar tributária deverá detalhar o âmbito de exercício da competência tributária das pessoas políticas – já extensamente traçado pela Constituição – de modo a evitar eventuais invasões de competência.

A tarefa de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (artigo 146, II) está disciplinada no artigo 14 do CTN no que diz respeito à limitação indicada no artigo 150, VI, “c”, da Constituição. Sobre este assunto, basta lembrar que, à luz da jurisprudência do STF, tais requisitos somente devem estar veiculados em lei complementar naquilo que se referem às questões tributárias, sendo possível a edição de lei ordinária para tratar de temas relacionados à constituição e o funcionamento de entidade imune (ADIN 1.802/DF e RE 93.770)

O artigo 146, III, da Constituição reserva à lei complementar a competência para dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.

No que diz respeito à definição dos tributos, suas espécies e definição dos fatos geradores do impostos (artigo 146, III, “a”) não se pode deixar de dizer que o CTN não define todas as contribuições instituídas pelo ordenamento constitucional de 1988. Apenas a contribuição de melhoria, que já estava prevista em Constituições anteriores, é que está devidamente definida no Código Tributário Nacional.

Ainda em relação a este dispositivo, vale lembrar que a definição dos fatos geradores dos impostos não pode desvirtuar as linhas gerais estabelecidas pela própria Constituição. Ao definir a competência tributária das pessoas políticas em relação aos impostos (artigos 153, 154, 155 e 156) a Constituição já delimitou com bastante precisão o âmbito de atuação do legislador infraconstitucional.

Já em relação ao artigo 146, III, “b”, deve-se observar que a disciplina da obrigação tributária e respectivo crédito devem estar na lei complementar, assim como a decadência e a prescrição. O legislador constituinte, portanto, reservou à lei complementar o tratamento das formas de nascimento da obrigação, constituição, suspensão e extinção do crédito tributário.

O artigo 146, III, “c”, dispõe que cabe à lei complementar dar adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

O artigo 146, III, “d” deve ser lido em conjunto com seu parágrafo único. Tais dispositivos preveem que cabe à lei complementar definir o tratamento diferenciado e favorecido, do ponto de vista tributário, para as microempresas e empresa de pequeno porte. Em obediência a este dispositivo foi publicada a Lei Complementar nº 123/2006 substituindo diversas leis esparsas, originárias das diversas pessoas políticas, que disciplinaram o tratamento tributário das microempresas e das empresas de pequeno porte.

Os diversos incisos do parágrafo único do artigo 146 indicam algumas regras básicas da LC 123/2006, valendo destacar o inciso III, segundo o qual “o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento.” Isto permite que se faça uma distinção entre a distribuição mencionada neste dispositivo e a repartição das receitas tributárias de que trata a Seção VI, do Capítulo I, do Título VI da Constituição (artigos 157 e seguintes).

A distribuição a que se refere o artigo 146, parágrafo único, III, da Constituição é uma forma de transferência de tributo da competência tributária alheia, arrecadado por uma pessoa política, mas que não lhe pertence originalmente. A repartição a que aludem os artigos 157 e seguintes da Constituição é forma de transferência de tributo próprio para outra pessoa política. Na repartição poderá haver retenção ou condicionamento na forma autorizada pelo artigo 160, parágrafo único. O mesmo não ocorre na distribuição.

Além da lei complementar prevista no artigo 146, a Constituição determina que diversas outras matérias de natureza tributária sejam disciplinadas por esta espécie normativa.

O artigo 146-A, introduzido pela Emenda Constitucional n° 42/2003, prevê a necessidade de uma lei complementar para estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, o que tem sido entendido como um princípio da neutralidade.

O artigo 148 dispõe que somente lei complementar poderá instituir empréstimos compulsórios.

O artigo 153, VII, prevê que lei complementar disciplinará as grandes fortunas para efeito do imposto da competência da União.

O artigo 154, I, dispõe que a competência residual da União em relação a impostos será exercida através de lei complementar.

O artigo 155, § 1°, III, estabelece a necessidade de lei complementar para disciplinar os casos em que o doador tiver domicílio no exterior, bem com nos casos de de cujus residente ou domiciliado no exterior, com bens localizados no exterior ou com inventário processado no exterior, para fins do imposto de que trata o artigo 155, I.

O artigo 155, § 2°, XII, prevê a necessidade de lei complementar para, em última análise, traçar normas gerais em relação ao ICMS (vide Lei Complementar 87/96 e suas alterações).

O artigo 156, III, determina que os serviços sujeitos à incidência do ISS serão aqueles previstos em lei complementar (vide Lei Complementar n° 116/2003).

Já o artigo 156, § 3°, dispõe, ainda em relação ao ISS, que somente lei complementar poderá: (a) fixar suas alíquotas máximas e mínimas; (b) excluir de sua incidência as exportações de serviços para o exterior e (c) regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Finalmente, o artigo 195, § 4°, remete ao artigo 154, I, para determinar a necessidade lei complementar para a União exercer sua competência residual em relação às contribuições de seguridade social.

ARTIGO DA SEMANA – Reforma tributária e o imposto de transmissão progressivo

jul 14,2023 Comentários desativados

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A Reforma Tributária aprovada na Câmara dos Deputados e em tramitação no Senado Federal (PEC 45/2019) prevê que o Imposto de Transmissão causa mortis e Doações de quaisquer bens e direitos (ITD/ITCD/ITCMD) será progressivo em razão do valor da transmissão ou da doação.

A progressividade das alíquotas do ITD/ITCD/ITCMD tem sido objeto de acesa polêmica.

A propósito, os tributos podem ter alíquotas progressivas, regressivas, seletivas ou proporcionais.

A progressividade e a regressividade podem ser verificadas em razão do tempo ou em razão da base de cálculo.

As alíquotas progressivas ou regressivas no tempo são aquelas que aumentam ou diminuem conforme o tempo passa. São exemplos de alíquotas progressivas no tempo o IPTU e o ITR, nos termos dos artigos 182, § 4°, II e 153, § 4°, I, da Constituição.

Alíquotas progressivas ou regressivas em razão da base de cálculo são aquelas que aumentam (progridem) ou diminuem (regridem) na medida em que cresce a base de cálculo.

Exemplo de progressividade em razão da base de cálculo se verifica no IRPF, já que o cálculo do imposto é realizado mediante a aplicação de uma Tabela Progressiva.

As alíquotas progressivas em razão da base de cálculo atendem ao princípio da capacidade contributiva na medida em que fazem com que as pessoas de maior capacidade econômica contribuam com uma parcela maior de seus rendimentos para o financiamento do Estado. É por esta razão que RICARDO LOBO TORRES observa que a progressividade, na verdade, é um subprincípio vinculado ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1°, da Constituição).

A progressividade das alíquotas dos impostos sobre transmissão não é novidade. As polêmicas sobre este tema também não.

Desde há muito discute-se a possibilidade dos impostos sobre transmissão terem alíquotas progressivas.

Em relação ao ITBI (Imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis por ato inter vivos), o Supremo Tribunal Federal rechaçou a progressividade de alíquotas.

Ao editar a Súmula 656, aprovada em 24/09/2003, o STF, admitindo que a progressividade visa o atendimento ao princípio da capacidade contribuitiva, considerou que: (a) a progressividade só está autorizada quando expressamente prevista na Constituição e (b) a progressividade só se aplica aos impostos de caráter pessoal, vale dizer, aqueles cuja graduação leva em consideração certas qualidades da pessoa.

Mas esta não é a orientação que prevalece no STF. Muito pelo contrário.

Apreciando especificamente o ITD/ITCD/ITCMD, o STF admitiu que não há restrição à aplicação da progressividade de alíquotas aos impostos reais. Em outras palavras: ao dispor sobre o princípio da capacidade contribuitiva, a Constituição não o restringe apenas aos impostos pessoais.

Então, ao julgar o leading case no RE 562.045 em 06/02/2013, o STF firmou a seguinte tese para o Tema 21 da Repercussão Geral: É constitucional a fixação de alíquota progressiva para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação — ITCD.

Desnecessário dizer que, a partir da autorização dada pelo STF, diversos Estados passaram a introduzir em suas legislações a previsão expressa de alíquotas progressivas para o ITD/ITCD/ITCMD, seja em razão do valor da transmissão, seja em valor da doação.

No Rio de Janeiro, por exemplo, o art. 26^[1], da Lei nº 7.174/2015, prevê alíquotas que variam de 4% a 8%.

Como se vê, a PEC 45/2019 possui muito defeitos, mas a progressividade do ITD/ITCD/ITCMD é o menor deles…

^[1] Art. 26. O imposto é calculado aplicando-se, sobre o valor fixado para a base de cálculo, considerando-se a totalidade dos bens e direitos transmitidos, a alíquota de:

I – 4,0% (quatro e meio por cento), para valores até 70.000 UFIR-RJ;

(Inciso I alterado pela Lei Estadual nº 7.786/2017 , vigente a partir de 17.11.2017, com efeitos a contar de 01.01.2018)

II – 4,5% (quatro e meio por cento), para valores acima de 70.000 UFIR-RJ e até 100.000 UFIR-RJ;

III – 5,0% (cinco por cento), para valores acima de 100.000 UFIR-RJ e até 200.000 UFIR-RJ;

IV – 6% (seis por cento), para valores acima de 200.000 UFIR-RJ até 300.000 UFIR-RJ;

V – 7% (sete por cento), para valores acima de 300.000 UFIR-RJ e até 400.000 UFIR-RJ;

VI – 8% (oito por cento) para valores acima de 400.000 UFIR-RJ

§ 1º Em caso de sobrepartilha que implique a mudança de faixa de alíquotas, será cobrada a diferença do imposto, com os acréscimos legais, sem prejuízo da aplicação das penalidades previstas no art. 37, caso não comprovados os requisitos previstos no Código de Processo Civil.

§ 2º Aplica-se a alíquota vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador.

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