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ARTIGO DA SEMANA – ICMS exigido de empresa enquadrada em benefício fiscal

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – ICMS exigido de empresa enquadrada em benefício fiscal

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Diversos benefícios ou incentivos fiscais relativos ao ICMS são concedidos a fim de estimular determinados setores da economia ou regiões do Estado.

A concessão de incentivos/benefícios fiscais, não raro, é a condicionada ao preenchimento de requisitos previstos na norma que os disciplina.

A falta de preenchimento dos requisitos descritos na legislação é motivo de exclusão do contribuinte do benefício fiscal.

A mesma norma que institui o incentivo fiscal deve dispor sobre a formalidade para o início da fruição do benefício. Há benefícios de fruição automática, bastando que a empresa preencha os requisitos da legislação. Em outros casos, a norma prevê que mera comunicação à repartição fiscal competente é suficiente para o início do gozo do incentivo. Também há situações mais formais, nas quais o interessado deve submeter requerimento à Administração Estadual comprovando o preenchimento dos requisitos e somente após decisão do órgão competente é que terá início a fruição do incentivo.

Evidentemente, a norma que institui o benefício deve dispor sobre como e a partir de quando a exclusão do benefício começará a produzir efeitos.

Este ponto merece uma reflexão.

Vários contribuintes do ICMS têm contra si lavrados autos de infração exigindo diferenças do imposto pela falta de observância de requisito(s) para a fruição do incentivo/benefício fiscal.

Também há casos em que a autuação pela inobservância dos requisitos para a fruição do incentivo refere-se apenas a determinadas operações.

Ninguém discute que a falta de requisito para a fruição do incentivo faz com que o contribuinte retorne ao regime normal de apuração do ICMS.

No entanto, um detalhe não tem passado despercebido por muitos: o retorno ao regime normal de apuração e recolhimento do ICMS só pode ocorrer após a exclusão do contribuinte do regime especial a que esteve submetido enquanto gozou do incentivo fiscal.

Consequentemente, não é possível exigir a diferença de imposto entre o regime normal de apuração  e aquele previsto no incentivo, sobre a totalidade ou parte das operações do contribuinte, enquanto não ocorrer a exclusão ou desenquadramento da empresa do regime especial.

Ora, enquanto o contribuinte estiver enquadrado ou admitido no regime especial de um incentivo fiscal, o único ICMS devido é aquele previsto na norma que instituiu o incentivo.

Nunca se pode esquecer que o incentivo fiscal constitui um todo, de modo que não é possível manter-se no incentivo e ter determinadas operações sujeitas ao regime normal, salvo se a norma que o instituiu expressamente excepcionar esta ou aquela operação do regime especial.

Uma outra observação importante diz respeito ao momento em que se deve considerar ocorrida a exclusão do benefício.

Quanto a este tema, há duas correntes fortemente defendidas por seus adeptos.

Há quem defenda que a exclusão do regime especial do incentivo opera-se tão logo o contribuinte seja intimado do ato da autoridade competente que o excluiu.

Outros, porém, afirmam que a exclusão do incentivo fiscal somente se concretiza após decisão administrativa final proferida em processo administrativo no qual tenha sido assegurado ao contribuinte o direito ao contraditório e à ampla defesa.

De todo modo, uma coisa certa: sem prévia exclusão do regime especial, ainda que por comunicação do ato ao contribuinte, não pode exigir auto de infração exigindo a diferença do ICMS.   

ARTIGO DA SEMANA – Decadência, vício formal e novo lançamento tributário

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – Decadência, vício formal e novo lançamento tributário

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da pós-graduação da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

O artigo 173, II, do CTN, confere uma vantagem uma fisco: a possibilidade de refazimento do lançamento, anulado por vício formal, no prazo de cinco, contados da decisão que declarou a existência do vício, anulando o lançamento o original.

Vício formal, como o próprio nome diz, é aquele que afeta os requisitos formais de validade do lançamento.

No processo administrativo fiscal da União, os requisitos de validade da notificação de lançamento e do auto de infração estão descritos nos artigos 10 e 11, do Decreto nº 70.235/72[1]. 

No caso da legislação tributária estadual do Rio de Janeiro, os requisitos formais de um lançamento são aqueles apontados no art. 221, do CTE e no art. 74, do Decreto nº 2.473/79[2].

Portanto, a falta de observância de quaisquer dos requisitos de validade de um lançamento pontualmente descritos nas normas reguladoras do processo administrativo fiscal enseja o reconhecimento do vício formal, autorizando a declaração de nulidade do lançamento.

Reconhecida a nulidade do lançamento original por vício formal, aplica-se o art. 173, II, do CTN e reabre-se à Fazenda Pública o prazo para a realização de outro lançamento em boa e devida forma, com o exclusivo propósito de sanar o vício formal do ato administrativo anterior.

Com efeito, o novo lançamento, oriundo da declaração de nulidade por vício formal de lançamento anterior, deve se restringir à correção deste vício, sendo vedado à autoridade competente inovar o lançamento naquilo que seja coisa diversa do vício constatado.

A propósito, convém lembrar a lição de LUCIANO DA SILVA AMARO[3], severo crítico do dispositivo legal em apreço:  

“Cuida o art. 173, II, de situação particular; trata-se de hipótese em que tenha sido efetuado um lançamento com vício de forma, e este venha a ser “anulado” (ou melhor, declarado nulo, se tivermos presente que o vício de forma é causa de nulidade, e não de mera anulabilidade) por decisão (administrativa ou judicial) definitiva. Nesse caso, a autoridade administrativa tem novo prazo de cinco anos, contados da data em que se torne definitiva a referida decisão, para efetuar novo lançamento de forma correta.”

Portanto, cabe à Fazenda Pública, no prazo de cinco anos, contados da decisão que reconheceu o vício formal, corrigir o erro, mantendo a, digamos, parte boa do auto de infração anterior.

Esta é a conclusão a doutrina, bastando trazer a observação de HUGO DE BRITO MACHADO[4] em seus comentários ao art. 173, II, do CTN:

“O prazo de cinco anos de que dispõe a Fazenda Pública para realizar o que podemos denominar de lançamento substitutivo destina-se apenas à sanação da ilegalidade da qual decorreu a nulidade do lançamento anterior. De nenhum modo se pode entender que nesse prazo tem a Fazenda Pública restabelecido o seu direito de examinar amplamente tudo o que disser respeito ao sujeito passivo daquele crédito tributário cuja constituição resultou nula por vício formal.”

A Administração Tributária Federal também já se debruçou sobre o tema, conforme se lê de acórdão do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda assim ementado:

 “Pelo disposto no inc. II, do art. 173, quando ocorre anulação, por vício formal, é dado ao fisco  mais 5 anos da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, para realizar NOVO LANÇAMENTO. Só que o sujeito ativo deve se limitar a corrigir os vícios formais e manter o valor  originariamente exigido, não sendo permitido suplementar…” (Ac. 105-13.033. 1º CCMF. DOU 27.03.2000)

No mesmo sentido é a jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro:

“Note-se que a retificação do auto não implicou em alteração dos fundamentos da autuação, descritos no campo “relato”, nem acarretou qualquer mudança nos valores apurados, apenas indicando de forma completa os dispositivos legais que incidiam no caso.” Apelação Cível nº0021565-61.2013.8.19.0001 (TJRJ, Décima Nona Câmara Cível).

Como se vê, a preservação do lançamento anterior e sua modificação apenas naquilo que inobservou os requisitos formais de validade compreendem a condição sine qua non para aplicação do art. 173, II do CTN.

Consequentemente, se o fisco, após a declaração de nulidade do lançamento, decidir lavrar novo auto de infração ou notificação de lançamento, indo além da correção do vício que ensejou a nulidade, não poderá se socorrer do artigo 173, II, do CTN.

Nesta hipótese a realização do lançamento inovador deverá observar a regra do prazo decadencial do art. 150, §4º ou do a regra geral inserta no inciso I do art. 173, conforme o caso.

A esta conclusão também chegou o Plenário do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro:

PREJUDICIAL DE MÉRITO. DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO RECLAMADO NO LANÇAMENTO. Decorridos mais de 05 (cinco) anos entre os supostos fatos geradores e a intimação do novo lançamento efetivamente modificado, impõe-se a decretação da decadência do direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário. PRELIMINARACOLHIDA.

(Recursos nºs 71.027 e 71.028, Acórdãos nºs 9.619 e 9.620. DOERJ de 12/06/2019)

É bom lembrar que a possibilidade de realização do novo lançamento, nos termos do art. 173, I, do CTN, importa em verdadeira interrupção do prazo decadencial, conforme entendimento da doutrina, bastando citar, por todos, a Min. REGINA HELENA COSTA[5]:

Essa norma aponta outro relevante aspecto de distinção entre o regime de decadência disciplinado na lei civil e o estabelecido na lei tributária. No direito privado, “salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição” (art. 207, CC). Consoante se extrai da norma do art. 173, II, CTN, diversamente, o prazo decadencial é passível de interrupção, visto que a decisão anulatória do lançamento anteriormente efetuado faz com que recomece a fluir o prazo decadencial.

Mas nunca se esqueça: a possibilidade de reabertura do prazo para refazimento do lançamento anulado por vício formal (art. 173, II, do CTN) tem como limite a correção do vício, vedada qualquer alteração no lançamento anterior.

[1] Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:

I – a qualificação do autuado;

II – o local, a data e a hora da lavratura;

III – a descrição do fato;

IV – a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;

V – a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;

VI – a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente:

I – a qualificação do notificado;

II – o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;

III – a disposição legal infringida, se for o caso;

IV – a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico.

[2] Art. 221. O auto de infração e a nota de lançamento conterão:

I – a qualificação do autuado ou intimado;

II – o local e data da lavratura;

III – a descrição circunstanciada do fato punível ou dos fatos concretos que justifiquem a exigência do tributo;

IV – a capitulação do fato, mediante citação do dispositivo legal infringido e do que lhe comine a sanção ou do que justifique a exigência do tributo;

V – o valor do tributo e/ou das multas exigidos;

VI – a notificação para o recolhimento do débito no prazo de 30 (trinta) dias, com a indicação de que no mesmo prazo poderá ser apresentada a impugnação;

VII – a indicação da repartição onde será instaurado o processo e daquela em que a impugnação poderá ser apresentada;

VIII – a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Parágrafo único – Prescindem de assinatura o auto de infração e a nota de lançamento emitidos por processo eletrônico.

Art. 74. O auto de infração conterá os seguintes elementos:

I – nome, razão social ou denominação do autuado, a atividade profissional ou econômica que exerça, seu endereço e números de inscrição no Cadastro Fiscal do Estado e no Cadastro Fiscal Federal;

II – o local, a data e a hora da lavratura;

III – a descrição circunstanciada do fato punível ou dos fatos concretos que justifiquem a exigência do tributo;

IV – o dispositivo legal infringido e o que lhe comine a sanção ou justifique a exigência do cumprimento da obrigação;

V – o valor do tributo e/ou das multas exigidas;

VI – a indicação da repartição em que correrá o processo, com o seu endereço;

VII – a intimação para efetivação do pagamento ou apresentação de defesa com menção dos prazos correspondentes bem como da incidência da taxa a que se refere o item 11, A, do inciso III, do Decreto Lei n.º 5/75, com a redação dada pela Lei n.º 2.879/97 e eventuais benefícios para o sujeito passivo.

VIII – a assinatura do autuante e a indicação do seu nome por extenso, cargo ou função e número da matrícula, ressalvada a hipótese de emissão por processo eletrônico, a carimbo ou por outra forma legível.

[3] in Direito Tributário Brasileiro. 14ª ed., São Paulo: Saraiva, 2008

[4] in Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Editora Atlas, 2005, p. 544

[5] in Código Tributário Nacional Comentado – Em sua Moldura Constitucional. Rio de Janeiro: Grupo GEN; 2020.

ARTIGO DA SEMANA – Fim da ampla suspensão do ICMS-ST no RJ

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da pós-graduação da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

O destaque desta semana vai para o julgamento da Representação por Inconstitucionalidade nº 0052635-84.2022.8.19.0000[1], concluído na última segunda-feira (08/05/2023).

Ao julgar o mérito da Representação ajuizada pela ASSOCIAÇÃO DE ATACADISTAS E DISTRIBUIDORES DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO, o Órgão Especial do TJRJ concluiu pela inconstitucionalidade da expressão “ou não” do artigo 1º do Decreto nº 48.039/2022.

Que história é essa? Explico.

Através da Lei nº 9.428/2021, o Estado do Rio de Janeiro suspendeu o regime de substituição tributária (ST) do ICMS para operações com as mercadorias constantes dos itens 03 (ÁGUA MINERAL (GASOSA OU NÃO), NATURAL OU POTÁVEL ENVASADA), 39 (LEITE), 40 (LATICÍNIOS E CORRELATOS) e 72 (VINHO, VERMUTE, AGUARDENTE, LICOR, UÍSQUE E OUTRAS BEBIDAS DESTILADAS OU FERMENTADAS) do Anexo à Lei nº 2.657/96.

Mas esta suspensão da ST, nos termos da Lei nº 9.428/2021, é bem restrita e alcança apenas as operações: (a) de saídas internas e (b) promovidas por estabelecimentos industriais localizados no território fluminense.

Numa regulamentação equivocada da Lei nº 9.428/2021, o Decreto nº 48.039/2022 estabeleceu que “A suspenção da aplicação do regime de substituição tributária nas operações de saída interna dos itens 03, 39, 40 e 72, do Anexo I , do Regulamento do ICMS – RICMS -, Decreto nº 27.427, de 17 de novembro de 2000, se aplica a todos os produtos, sejam eles produzidos no Estado do Rio de Janeiro ou não”.

O art. 1º do Decreto nº 48.039/2022 possui vários defeitos.

O primeiro defeito, como se pode ver, é o atentado ao vernáculo que faz Camões, coitado, revirar-se no túmulo. O substantivo feminino decorrente do ato de suspender, ensinam Aurélio e todos os léxicos, é a suspensão. Portanto, suspenÇão é incabível em qualquer país lusófono.

O segundo defeito do Decreto nº 48.039/2022 está no conteúdo do art. 1º. 

Todos que frequentaram faculdade de Direito sabem que um decreto regulamentador não pode ir além da lei. Portanto, se a lei dispôs que a suspensão da substituição tributária é restrita às operações promovidas por estabelecimentos industriais localizados no território fluminense, o Decreto nº 48.039/2022  jamais poderia dispor que a suspensão da ST é aplicável “a todos os produtos, sejam eles produzidos no Estado do Rio de Janeiro ou não.”

Por esta razão, a decisão do Órgão Especial está corretíssima.

Importante lembrar que aqueles que promoveram saídas de mercadorias itens 03 (ÁGUA MINERAL (GASOSA OU NÃO), NATURAL OU POTÁVEL ENVASADA), 39 (LEITE), 40 (LATICÍNIOS E CORRELATOS) e 72 (VINHO, VERMUTE, AGUARDENTE, LICOR, UÍSQUE E OUTRAS BEBIDAS DESTILADAS OU FERMENTADAS) do Anexo à Lei nº 2.657/96 não produzidas no Estado do Rio de Janeiro sem a substituição tributária estão sujeitos ao pagamento da diferença do ICMS.

Mas como tais contribuintes não procederam ao recolhimento do ICMS-ST porque obedeceram o Decreto nº  48.039/2022, a exigência do imposto pela SEFAZ/RJ deverá ocorrer pelo valor histórico, ou seja, sem a imposição de multa, juros ou atualização monetária, porque assim determina o art. 100, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

[1] REPRESENTAÇÃO POR INCONSTITUCIONALIDADE. Decreto Estadual nº 48.039/22, que regulamentou a Lei 9.428 de 30 de setembro de 2021. Precedente do Supremo Tribunal Federal em que se admite, excepcionalmente, a possibilidade de um decreto regulamentar figurar como objeto do controle abstrato de constitucionalidade quando no seu bojo existir normas de caráter autônomo. Portanto, a Lei ou ato normativo estadual e municipal objeto de controle deve possuir densidade jurídica suficiente, ou seja, ser dotado de abstração, generalidade, autonomia e impessoalidade de modo a atuar no plano do direito positivo. A questão a ser dirimida é se o Decreto 48.039/22 pode inovar no mundo jurídico, criando hipóteses diversas para a suspensão da aplicação do regime de substituição tributária, daquelas abstratamente consideradas pela lei 9.428/21. A resposta a questão posta é negativa, pois na hierarquia dos atos normativos, a lei se sobrepõe ao decreto, que existe para regulamentá-la. A Lei Estadual nº 9.428/21 suspendeu a incidência do ICMS-ST nas operações de saída interna com as bebidas elencadas nos itens 03, 39, 40 e 72 do Anexo Único da Lei nº 2.657/96, desde que produzidas por estabelecimentos localizados no território fluminense. Após as alterações promovidas na sua republicação, o Decreto nº 48.039/22 extrapolou a disciplina normativa conferida pela Lei nº 9.428/21, pois estendeu a suspensão do ICMS/ST também para as operações internas com mercadorias produzidas em outros Estado. Está incontroverso neste processo que o representado não utilizou a melhor técnica legislativa. Há uma nítida tentativa de se fazer interpretação teleológica do Decreto manifestamente inconstitucional. Ao Judiciário não cabe ficar interpretando a vontade do legislador, sob pena de criar uma desordem no ordenamento jurídico e a completa insegurança dos jurisdicionados. Se a lei está mal feita, deve ela ser corrigida pelo Poder Legiferante e não deixar que seus objetivos sejam modificados por meio de Decretos que exorbitem o Poder regulamentar. VOTA-SE PELA INCONSTITUCIONALIDADE da expressão “ou não” do artigo 1º do Decreto nº 48.039/22 do Estado do Rio de Janeiro, julgando-se parcialmente procedente o pedido contido na presente representação.

(0052635-84.2022.8.19.0000 – DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Des(a). CELSO FERREIRA FILHO – Julgamento: 08/05/2023 – OE – SECRETARIA DO TRIBUNAL PLENO E ORGAO ESPECIAL)

Créditos de PIS e Cofins sobre os “insumos dos insumos” na jurisprudência do Carf

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Na coluna de hoje voltamos a um tema que, em alguma medida, já havia sido anteriormente objeto de análise nesse espaço [1], o que se dá em razão de recente decisão da 3ª Câmara Superior do Carf veiculada no Processo Administrativo nº 10865.902025/2013-56 [2], que autorizou o aproveitamento de créditos de PIS/Cofins sobre os chamados “insumos dos insumos”.

No sobredito caso concreto, o contribuinte pleiteava créditos sobre os gastos incorridos na produção de cana-de-açúcar, que, por sua vez, é utilizada como insumo para obtenção de açúcar e álcool. A discussão, portanto, envolve a extensão do conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS/Cofins, i.e., se adstrito ao processo fabril ou se alcançando tudo o que componha o processo de produção em sentido amplo.

Como é de plena sabença, durante anos a Receita Federal defendeu a posição de que insumo seria o bem ou serviço diretamente empregado no processo produtivo, e nele consumido. De outro lado, os contribuintes consideravam que a maioria, senão a totalidade de suas despesas, deveria ser enquadrada como insumos. Enquanto, de forma restritiva, a RFB aproximava o conceito de insumo àquele utilizado para fins de creditamento do IPI, os contribuintes defendiam uma interpretação mais elástica, relacionada ao conceito de despesas operacionais para fins de apuração do IRPJ.

No Carf, a respeito do alcance da expressão “insumos”, a jurisprudência se consolidou na posição intermediária, no sentido de que insumo seria o gasto que contribui para a obtenção de receita, a partir dos critérios da essencialidade e da relevância no contexto específico da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, ou seja, a partir de uma análise casuística da atividade empresarial sob julgamento.

Apesar disso, as controvérsias sobre o tema não se encerraram. É possível encontrar decisões do Carf em que tais critérios não foram, de forma isolada, suficientes para definir o que poderia ou não ser considerado no cálculo do crédito de PIS/Cofins. O exemplo clássico de controvérsia que se perpetuou é exatamente aquele objeto desse artigo.

A maioria dos casos envolve agroindústrias, tal como no processo examinado pela CSRF, tanto que essa discussão também se costuma denominar de “insumos da fase agrícola”. Para ficar na situação mais recorrente, as usinas sucroalcooleiras costumam produzir, na etapa agrícola, a cana-de-açúcar que serve de insumo para a etapa industrial, na qual se obtém o açúcar e o álcool a serem comercializados. Por isso, tais contribuintes sustentam ter direito de crédito na aquisição, por exemplo, de produtos para realização de testes de qualidade e para o preparo do solo, exemplos de “insumos de insumos”.

Apesar da profusão de decisões favoráveis [3][4], o Carf, pela sua Câmara Superior, já negou no passado recente os créditos nessa hipótese particular. Em linhas gerais, o fundamento era de que gastos incorridos na fase anteriora de produção do bem não poderiam ser considerados insumos, nos termos previstos na legislação (Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). Cita-se, exemplificativamente, o Acórdão 9303-005.806 (relator Rodrigo da Costa Possas, j. 17/10/2017), do qual se observa a seguinte passagem do voto vencedor:

“(…) As usinas de açúcar e álcool, como se sabe, são estabelecimentos agroindustriais que produzem, a partir da cana, o açúcar, o melaço, a aguardente e o álcool. Além de sua fabricação própria, costumam adquirir a cana de outros estabelecimentos produtores. Pelos motivos aqui adotados (existência autônoma da atividade industrial propriamente dita), a aquisição da cana gera, sim, o direito à apropriação dos créditos correspondentes, não, contudo, os gastos realizados, pela própria Recorrente, no plantio e colheita da cana de açúcar. Pode-se até achar inconveniente, mas é assim que a lei é.”

No entanto, como se sabe, em 2018 foi publicado o acórdão proferido pelo STJ no julgamento do REsp repetitivo 1.221.170. Na ocasião, a Corte adotou os mesmos critérios de essencialidade e relevância que já vinham sendo empregados pelo Carf para exame do que pode ou não ser considerado insumo.

Como decorrência, a Receita Federal editou o Parecer Normativo Cosit 05/2018 para tratar de eventuais reflexos práticos do precedente vinculante do STJ. Dentre outras questões, tratou da possibilidade de apuração de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários à produção de um bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo).

Em linha com a jurisprudência administrativa e judicial, o referido Parecer reconhece a extensão do conceito de insumos a todo o processo de produçãode bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros. Conclui expressamente que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros, beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos.

Com isso, novos casos tratando dessa matéria foram submetidos ao crivo da CSRF, oportunidade em que aquele órgão julgador, curvando-se ao entendimento exarado pelo Tribunal Superior no citado leading case admitiu o creditamento de PIS/Cofins para insumos empregados na fase agrícola de uma determinada agroindústria, conforme se observa do acórdão 9303-007.864 (relator: Rodrigo da Costa Possas, j. 17/10/2017), assim ementado, verbis: 

“(…). CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS. Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18, bem como considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo, ao aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuiçõessobre: (i) os dispêndios com bens e serviços contratados a terceiros para o plantio clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas, combate a incêndio, corte, colheita, transporte das toras de madeira, utilizados antes do tratamento físico-químico da madeira, não caracterizados como despesas relacionadas com bens do ativo permanente e que possuem classificação jurídica e contábil como custos de produção, entre eles, serviços florestais de silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de viveiros, serviço florestal de colheita, serviços topográficos, controle de qualidade de madeiras, monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem; (ii) aluguéis de guindaste operado para manejo de insumos; (iii) transporte de madeira entre a floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos equipamentos, mesmo durante a etapa agrícola; (v) gastos com correias de amarração, estrados, paletes e caixas de papelão, desde que não se configurem em itens imobilizados e (vi) combustíveis empregados no processo produtivo. (…).”

Entendemos que as recentes decisões estão em linha com a racionalidade do PIS/Cofins não-cumulativos. 

De fato, o artigo 195, §12 da Constituição outorgou competência à lei ordinária para definir os setores de atividade econômica que deverão se sujeitar à sistemática não-cumulativa de apuração das contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento, tais como o PIS e a Cofins. Definidos tais setores, a não-cumulatividade até pode ser objeto de algum delineamento legal, mas desde que não haja a supressão da diretriz de neutralidade que a norma da não cumulatividade busca realizar.

Repita-se: ainda que o legislador ordinário tenha certa margem de discricionariedade para disciplinar o regime não-cumulativo, conforme decidido pelo STF-Pleno [5], é certo que o PIS e a Cofins apuradas nessa sistemática devem atender à diretriz de neutralidade para o contribuinte. Do contrário, haverá superposição das incidências (“tributação em cascata”), tornando o sistema cumulativo e sobreonerando os produtos e serviços entregues aos consumidores. Por isso, o modelo deve ser estruturado de forma a eliminar o custo tributário suportado pelo contribuinte para gerar suas receitas.

Portanto, insumo não é somente aquele bem ou serviço aplicado diretamente nos produtos ou serviços. Deve ser considerada a completude do processo produtivo do contribuinte, sob pena de se restringir indevidamente o conceito de insumo que confere lógica ao modelo não-cumulativo. 

Assim, também são insumos os gastos incorridos antes da fase em que se obtém o produto, ou seja, também geram direito de crédito de PIS/Cofins os bens e serviços empregados na elaboração de um novo insumo aplicado na fase subsequente, dentro de sua própria cadeia produtiva.

Logo, é possível considerar como “insumos” os produtos e serviços utilizados na produção dos próprios insumos, desde que esses sejam essenciais e relevantes para a atividade da empresa, tal como acertadamente tem reconhecido o Carf.

Aliás, diante da mais recente decisão do Carf para a matéria, é possível afirmar que jurisprudência do Tribunal se consolidou quanto à possibilidade de creditamento de PIS e Cofins na hipótese de “insumos de insumos”, o que é extremamente salutar para o prestígio do valor segurança jurídica, colaborando para encerrar mais uma das controvérsias que se arrasta há tempos nesse tema.

[1] ConJur – Carf analisa crédito de PIS/Cofins após precedente vinculante do STJ.

[2] O acórdão, de relatoria da conselheira Vanessa Cecconello, ainda está pendente de publicação. 

[3] Cfe. acórdãos 3302-005.844, 3201-004.229 e 3402-004.076

[4] Nesse sentido:

PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. HIPÓTESES DE CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. APLICAÇÃO E PERTINÊNCIA COM AS CARACTERÍSTICAS DA ATIVIDADE PRODUTIVA.

O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais. 

PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. USINA DE AÇUCAR E ÁLCOOL. HIPÓTESES DE CRÉDITO. INSUMO.

Em relação à atividade agroindustrial de usina de açúcar e álcool, configuram insumos as aquisições de serviços de análise de calcário e fertilizantes, serviços de carregamento, análise de solo e adubos, transportes de adubo/gesso, transportes de bagaço, transportes de barro/argila, transportes de calcário/fertilizante, transportes de combustível, transportes de sementes, transportes de equipamentos/materiais agrícola e industrial, transporte de fuligem,/cascalho/pedras/terra/tocos, transporte de materiais diversos, transporte de mudas de cana, transporte de resíduos industriais, transporte de torta de filtro, transporte de vinhaças, serviços de carregamento e serviços de movimentação de mercadoria, bem como os serviços de manutenção em roçadeiras, manutenção em ferramentas e manutenção de rádios-amadores, e a aquisição de graxas e de materiais de limpeza de equipamentos e máquinas.

(9303-004.918, rel. Rodrigo da Costa Possas, j. 10/4/2017) (grifos não constantes no original).

[5] Conforme julgado no RE nº 841.979, com repercussão geral (Tema 756), julgado em sessão virtual encerrada em 25/11/2022.

Diego Diniz Ribeiro é advogado tributarista e aduanerista, sócio do Daniel & Diniz Advocacia, ex-conselheiro titular do Carf na 3ª Seção de Julgamento, professor de Direito Tributário, Direito Aduaneiro, Processo Tributário e Processo Civil, doutorando em Processo Civil pela USP, mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, pós-graduado em Direito Tributário pelo Ibet e pesquisador do NEF da FGV-SP e do grupo de estudos de Processo Tributário Analítico do Ibet.

Éric Imbimbo é pós-graduando em Direito Tributário pelo IBDT, advogado tributarista e aduanerista e associado do Daniel & Diniz Advocacia Tributária.

Revista Consultor Jurídico, 3 de maio de 2023, 8h00

Sugestões para aperfeiçoar a reforma tributária do consumo

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Por Fernando Facury Scaff

Todos já estão cansados de saber que existem duas PECs que buscam reformar o sistema de tributação do consumo no Brasil, a PEC 45 e a 110, que tem sido objeto de severas críticas por esmagadora parte da doutrina do Direito Tributário, várias das quais reverberei em diversos artigos aqui expostos.

O objetivo deste texto é diverso. Ao invés de criticar, sugerem-se algumas mudanças visando aperfeiçoar o projeto, que busca simplificar o sistema tributário nacional.

Inicialmente, é preciso ter um projeto. Hoje não se tem um projeto, mas duas PECs. É imprescindível que exista apenas um texto para análise, o que não existe, a despeito da enormidade de power points que são rotineiramente apresentados, mas que, muitas vezes, são desconexos e conflitantes com as duas PECs em tramitação.

Esse texto único, quando vier a ser apresentado, deve ser submetido às diversas comissões do Congresso, em cada Casa, a fim de que seja debatido não apenas com os parlamentares, mas com especialistas na matéria. Isso não substitui o que está sendo feito, que é debater diretamente com o grupo de trabalho que foi criado, coordenado pelo deputado Reginaldo Lopes (PT-MG), tendo por relator o deputado Aguinaldo Ribeiro (PP-PB), visando enviar o texto diretamente para votação no Plenário. Votação de textos complexos em Plenário equivale a um plebiscito, impedindo um debate parlamentar qualificado, o que não corresponde ao devido processo legal legislativo para a alteração da Constituição, ainda mais quando se trata de modificação que regulará a vida econômica do país por várias décadas. Teme-se pelo risco do “agora vai“, aprovando um texto de qualquer jeito e atropelando o debate qualificado, apenas para cumprir promessas políticas de campanha.

É também adequado que o Poder Executivo apresente cálculos precisosacerca do impacto financeiro nas diversas atividades econômicas que serão afetadas. Estimativas de impacto foram apresentadas por diversos segmentos econômicos (CNA, CNS, CNI, UFMG etc.) mas não são oficiais, decorrentes do proponente da reforma, o Poder Executivo. Sem essas demonstrações oficiais de impacto econômico-financeiro, qualquer reforma tributária será um salto no escuro.

Para respeitar o federalismo é importante que o texto único a ser apresentado assegure a participação dos entes federados em sua arrecadação direta. Para isso, é necessário que o IVA (ou IBS, como está sendo denominado), seja dual, isto é, seja composto de uma parcela a ser arrecadada com autonomia pela União e outra por cada estado da federação, sem esquecer que os municípios devem ter assegurado seu direito autônomo a uma parte dessas receitas. Como existe enorme diferença entre os municípios brasileiros, pode ser desenhado na proposta que os grandes municípios, com máquinas arrecadatórias eficazes (são poucos), tenham assegurado o recebimento de receitas próprias sobre o consumo, compartilhando alíquotas com os estados.

Nesse sentido, é de bom alvitre que existam algumas faixas de alíquotas disponíveis para serem utilizadas pelos entes federados — nunca mais do que quatro. Uma alíquota base, ladeada por duas menores e uma maior, pois haverá outro imposto, denominado de seletivo, para os bens supérfluos. Isso permitirá que sejam atendidos os bens ou serviços que sejam mais essenciais à população local — por exemplo, a tributação sobre o consumo do tacacá ou do chimarrão podem ser diferentes em cada estado, tributadas pelo sistema de IVA dual.

Como todos os tributos possuem uma finalidade extrafiscal, ao lado da arrecadatória, é importante que algumas atividades sejam preservadas, ou, até mesmo incentivadas. Um exemplo pode esclarecer: alguma espécie de crédito presumido pode vir a ser desenhado de modo a que mais empregosvenham a ser oferecidos ou preservados — o que pode vir a aliviar a enorme carga tributária hoje existente sobre a folha de salários. Nesse sentido, a reforma tributária deve ter os olhos voltados também para a nova economia, visando tratar adequadamente aspectos ambientais, tecnológicos e de inovação. 

Bem sei que a reforma tributária que hoje se discute é sobre o consumo, mas seria adequado ter uma espécie de plano de voo acerca das demais incidências: renda, propriedade e sobre a folha de salários, a qual está fora do radar governamental. Sem tal plano de voo não se saberá o que o governo vai propor para os demais tributos, e o debate sobre quem ganha e quem perde com a reforma tributária do consumo é combatida por diversos segmentos econômicos, pois se imagina que as perdas serão ainda maiores. Exemplo: o setor de serviços será substancialmente onerado com o IVA (ou IBS), e será sufocado se também advier a tributação sobre os dividendos; nessa hipótese, o IVA será a queda e o Imposto de Renda representará o coice! A incerteza acerca do plano de voo aumenta a rejeição a qualquer mudança. A experiência demonstra que cada governo, no máximo, consegue fazer passar apenas uma reforma tributária, o que reforça a necessidade de visualização do conjunto — ou, até mesmo, sua propositura de forma integral.

Por fim, para não tornar este texto muito longo, deve-se ter cautela para assegurar a direta e imediata devolução do tributo, como, por exemplo, para os exportadores; chega de exportar tributos embutidos na cadeia produtiva. Isso já é assegurado pelo atual sistema, mas não funciona. 

É comum ouvir os pais das PECs dizerem que estão em busca de sugestões para seu aperfeiçoamento. É o que está sendo feito. Espera-se que ouçam.

Fernando Facury Scaff é professor titular de Direito Financeiro da Universidade de São Paulo (USP), advogado e sócio do escritório Silveira, Athias, Soriano de Mello, Bentes, Lobato & Scaff Advogados.

Revista Consultor Jurídico, 1 de maio de 2023, 8h00

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