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ARTIGO DA SEMANA – Retrospectiva Tributária/2022 – PARTE 2

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João Luís de Souza Pereira – Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da Pós-graduação da FGV-Direito Rio. Professor convidado do IAG/PUC-Rio

Dando continuidade aos principais eventos dos Tribunais Superiores em matéria tributária em 2022, recordamos os casos  importantes julgados no segundo semestre.

JULHO

STJ suspende decisão que poderia comprometer metade da arrecadação de ICMS de Mato Grosso do Sul

O vice-presidente do Superior Tribunal de Justiça (STJ), ministro Jorge Mussi, no exercício da presidência, suspendeu decisão judicial que poderia comprometer até 50% da arrecadação de ICMS do Mato Grosso do Sul, no mês de julho.

No julgamento da medida liminar na Suspensão de Segurança 3408, o ministro Jorge Mussi destacou que “De acordo com os dados colacionados aos autos pelo requerente, o montante passível de compensação representa praticamente a metade da arrecadação mensal de ICMS daquela unidade federada, segundo o Balanço Geral do Estado de Mato Grosso do Sul no ano de 2021”.

O caso teve origem em notificação do fisco estadual para que uma empresa de celulose estornasse de sua escrituração cerca de R$ 500 milhões em créditos acumulados de ICMS, que teriam sido atingidos pela decadência. A empresa ajuizou mandado de segurança para que fosse reconhecido seu direito à manutenção dos créditos.

Após liminar favorável ao contribuinte, o Estado entrou com agravo de instrumento no Tribunal de Justiça de Mato Grosso do Sul (TJMS) para evitar a compensação imediata do crédito tributário e obteve efeito suspensivo para o recurso.

Em primeira instância, a sentença proferida no mandado de segurança rejeitou a pretensão da empresa ao reconhecer a decadência dos créditos em discussão. 

No entanto, o TJMS, sem observar a perda de objeto do agravo de instrumento, concluiu o julgamento de mérito – que já havia sido iniciado em outra data – e negou provimento ao recurso, determinando a anulação da sentença.

Segundo o Estado, essa situação deixou a empresa livre para compensar, já em julho/2022, os R$ 500 milhões de créditos.

Ao analisar o pedido de suspensão apresentado pelo Estado, o ministro Jorge Mussi afirmou que, em meio a essa complexa disputa judicial, a negativa do agravo de instrumento e a subsistência dos efeitos da liminar concedida antes da sentença declarada nula criam um quadro no qual, em tese, nada impede a empresa de requerer a compensação do crédito questionado judicialmente.

No entanto, ele mencionou a Súmula 212 do STJ, segundo a qual a compensação tributária não pode ser deferida por liminar, e também o Tema 345 dos recursos repetitivos, que vedou a compensação de crédito objeto de controvérsia judicial antes do trânsito em julgado. 

“Conquanto, na impetração, a empresa não tenha formulado pedido de compensação dos créditos questionados, mas apenas para ‘manter o seu crédito acumulado de ICMS’, resta evidenciado que o efeito prático da medida liminar deferida no primeiro grau foi no sentido de impedir a obrigação do estorno do crédito, resultando, portanto, na inexistência de óbice à compensação”, explicou o ministro.

Jorge Mussi destacou que, diante as particularidades do caso e da possibilidade real de compensação, com impacto substancial na arrecadação estadual, fica nítido o risco de grave lesão à economia pública, um dos bens jurídicos tutelados pela legislação que disciplina o pedido suspensivo.

“Tal frustração de receita, uma vez concretizada pela utilização do crédito em regime de compensação, é apta a provocar lesão a outro bem jurídico protegido pelas normas de regência: a ordem pública. É que, consistindo o ICMS no principal tributo para os estados, a redução da arrecadação impacta imediatamente na prestação dos serviços públicos a toda a coletividade”, acrescentou.

Fonte: Notícias do STJ

AGOSTO

Contribuinte pode requerer compensação do crédito presumido de IPI com qualquer tributo federal

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A Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) entendeu que a extensão do crédito presumido de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) para fabricantes de veículos e autopeças das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, prevista no artigo 11-B da Lei 9.440/1997, autoriza o contribuinte a requerer à Receita Federal o ressarcimento mediante compensação de qualquer tributo por ela administrado.

No recurso ao STJ, a Fazenda Nacional afirmou que a empresa, desde 2015, apurou mais de R$ 6 bilhões de créditos presumidos e utilizou a metade disso em abatimento do IPI devido por uma fábrica. Para a recorrente, se o Judiciário não tivesse autorizado a empresa a compensar o crédito com outros tributos, “à revelia da legislação”, a outra metade deveria ser utilizada do mesmo modo ao longo do período de fruição do benefício fiscal.

 O relator, ministro Benedito Gonçalves, explicou que, desde a Lei 9.440/1997, em sua versão original, até a edição da Lei 12.407/2011, o modelo básico de concessão de crédito presumido de IPI, como forma de ressarcimento da contribuição ao PIS e da Cofins, permaneceu inalterado, tendo sido acrescentadas qualificadoras tributárias que sofisticaram o favor fiscal, para aproximá-lo das finalidades buscadas pelo legislador.

Segundo o ministro, porém, com a edição da Instrução Normativa RFB 1.717/2017, deixou de ser prevista expressamente a possibilidade de ressarcimento e compensação desses créditos presumidos de IPI.

Para o relator, a solução da controvérsia se concentra no tipo básico fundamental do benefício fiscal, cujo núcleo está contido no termo técnico “ressarcimento”. Na sua avaliação, se todas as formulações legais asseguraram o ressarcimento da contribuição social do PIS e da Cofins, na forma de crédito presumido de IPI, deve-se investigar tecnicamente o que a lei entende como ressarcimento tributário.

Na hipótese, o ministro verificou que o contribuinte apura crédito fundado em benefício fiscal instituído em lei, que consiste pontualmente em crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições sociais PIS/Cofins. Portanto, afirmou que, nos termos do artigo 74 da Lei 9.430/1996, o contribuinte pode utilizar seus créditos na “compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições” administrados pela Receita Federal.

“O conceito legal e geral de ressarcimento tributário, firmado na Lei 9.430/1996, não pode ser pontualmente limitado por instrução normativa da Receita Federal neste caso concreto, de modo a fazer escapar uma prerrogativa dada pela lei ao contribuinte”, concluiu.

Fonte: Notícias do STJ

SETEMBRO

STF invalida cobrança de taxas em processos administrativos fiscais no Ceará

O entendimento adotado foi que a Constituição Federal exclui competência para instituição de taxa em virtude do exercício do direito de petição.

O Supremo Tribunal Federal (STF) julgou inconstitucional a instituição de taxa de fiscalização de serviço público relativa a processos administrativos fiscais no âmbito da Secretaria de Fazenda Estadual. A decisão unânime foi tomada na sessão virtual encerrada em 13/9, na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 6145, ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB).

Entre os dispositivos anulados estão os que instituíam a cobrança de taxa pela impugnação em primeira instância administrativa e pela interposição de recurso, ainda que a lei ressalvasse que a admissão dos pedidos não estava condicionada ao recolhimento dos valores.

Em seu voto, a relatora, ministra Rosa Weber, registrou que a Constituição Federal assegura o exercício do direito de petição independentemente do pagamento de taxas, sob pena de inviabilizar o direito de defesa e coibir o abuso de poder. E, de acordo com a jurisprudência do STF, o recurso administrativo é um desdobramento do direito de petição (Súmula Vinculante 21).

Segundo a ministra, ainda que as normas afirmassem que o recolhimento da taxa não era requisito de admissibilidade do recurso administrativo, a simples existência da cobrança, independentemente do momento, contraria a Constituição.

Também foram questionados dispositivos que instituíram a cobrança de taxa para a realização de perícias e diligências a pedido do contribuinte, em valor fixo. Nesse ponto, a ministra explicou que esses atos se qualificam como serviços públicos específicos para a instrução do processo administrativo fiscal. Dessa forma, a instituição de taxa não viola a ampla defesa e o contraditório.

No entanto, para Rosa Weber, a cobrança de valor fixo é inconstitucional, por não levar em consideração a complexidade, o tempo de execução, os valores envolvidos na apuração do crédito fiscal e o custo efetivo do serviço público. A seu ver, a lei deveria ter estabelecido uma base de cálculo variável e afastado a incidência da taxa no caso de contribuintes que não tenham recursos para pagá-la.

Seguindo o voto da relatora, o Plenário julgou o pedido parcialmente procedente para invalidar trechos e expressões da Lei 15.838/2015 e do Decreto 31.859/2015 do Ceará.

Fonte: Notícias do STF

STJ – Primeira Seção cancela a Súmula 212 

A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) cancelou a Súmula 212 segundo a qual, “a compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória”. 

O cancelamento decorreu do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 4.296 pelo Supremo Tribunal Federal (STF). 

Conforme explicou o relator, ministro Benedito Gonçalves, houve o efeito vinculante da decisão do STF.

Os enunciados sumulares são o resumo de entendimentos consolidados nos julgamentos da corte e orientam toda a comunidade jurídica sobre a sua jurisprudência.

A decisão será publicada no Diário da Justiça Eletrônico, por três vezes, em datas próximas, nos termos do artigo 123 do Regimento Interno do STJ.

Fonte: Notícias do STJ

OUTUBRO

STJ – Não incide IR sobre cessão de precatório com deságio, confirma Segunda Turma

Para o Superior Tribunal de Justiça (STJ), não há incidência de Imposto de Renda (IR) sobre o preço recebido em virtude da cessão de crédito de precatório com deságio.

O entendimento foi reafirmado pela Segunda Turma ao julgar um caso originado em mandado de segurança no qual se pleiteou o direito de não pagar IR sobre os valores recebidos pela cessão de crédito de precatório com deságio (Recurso Especial nº 1.785.762). O Tribunal Regional Federal da 2ª Região (TRF2) havia negado o pedido.

No recurso especial apresentado ao STJ, o autor da ação apontou violação dos artigos 97 e 43 do Código Tributário Nacional (CTN). Alegou também violação do artigo 3º, parágrafo 2º, da Lei 7.713/1988, destacando não haver ganho de capital que justifique a incidência do imposto.

 

Segundo o relator, ministro Francisco Falcão, o STJ possui entendimento consolidado no sentido de que a alienação de precatório com deságio não implica ganho de capital, motivo pelo qual não há tributação pelo IR sobre o recebimento do respectivo preço.

O magistrado registrou que, no julgamento do AgInt no REsp 1.768.681, a corte decidiu que o preço da cessão do direito de crédito e o efetivo pagamento do precatório dão origem a fatos geradores de IR distintos. 

Porém, continuou Falcão, a ocorrência de um desses fatos geradores em relação ao cedente não excluirá a ocorrência do outro em relação ao próprio cedente. O ministro lembrou que, em relação ao preço recebido pela cessão do precatório, a Segunda Turma entendeu que a tributação ocorrerá se e quando houver ganho de capital por ocasião da alienação do direito. 

“É notório que as cessões de precatório se dão sempre com deságio, não havendo o que ser tributado em relação ao preço recebido pela cessão do crédito”, afirmou.

Ao dar provimento ao recurso especial para conceder o mandado de segurança, o relator observou que o acórdão do TRF2 não estava alinhado à jurisprudência do STJ.

Fonte: Notícias do STJ

NOVEMBRO

STF valida leis que restringem aproveitamento de créditos de PIS/Cofins

A decisão foi tomada no julgamento de recurso extraordinário com repercussão geral.

O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu que o legislador ordinário tem autonomia para estabelecer restrições a crédito de contribuições ao PIS e da Cofins no regime não cumulativo de cobrança, tratado na Constituição Federal, respeitados os preceitos como a matriz constitucional dessa tributação e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança. A decisão do Plenário foi tomada no Recurso Extraordinário (RE) 841979, com repercussão geral (Tema 756[1]), julgado na sessão virtual encerrada em 25/11.

O recurso foi interposto pela Unilever Brasil Industrial Ltda. contra decisão do Tribunal Regional Federal da 5ª Região (TRF-5) que negou pedido da empresa para aproveitamento de créditos das contribuições mediante o afastamento de disposições das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

Restrições

No STF, a Unilever alegava que as leis estariam em descompasso com o princípio da não cumulatividade (artigo 195, parágrafo 12, da Constituição, com a redação conferida pela Emenda Constitucional 42/2003), pois teriam instituído restrições ao direito de crédito das contribuições. Sustentava que instruções normativas da Secretaria da Receita Federal também teriam restringido indevidamente o conceito da expressão “insumo”, prevista nas duas leis.

Outro ponto de questionamento era a vedação, prevista no parágrafo 3º do artigo 31 da Lei 10.865/2004, ao creditamento relativo a despesas decorrentes de aluguéis, arrendamento e depreciação de bens já integrantes do patrimônio do contribuinte.

No voto condutor do julgamento pelo desprovimento do recurso, o relator, ministro Dias Toffoli, citou diversos precedentes em que o STF verificou, caso a caso, a constitucionalidade de norma legal relacionada com a não cumulatividade das contribuições. A orientação fixada pela Corte, ao delimitar o alcance do artigo 195 da Constituição, é de que o legislador ordinário tem autonomia para tratar da matéria em relação ao PIS e à Cofins, negar créditos em determinadas hipóteses e concedê-los em outras, desde que respeitada a matriz constitucional dessa tributação.

Para ele, são válidas, com base na não cumulatividade, as duas leis, que estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente, dentre outros itens, de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias e impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento dessas contribuições. Toffoli lembrou inclusive que a Corte já reconheceu a validade da proibição do aproveitamento de crédito relativo ao pagamento de mão de obra a pessoa física (Tema 337).

Insumos

Em relação à interpretação da expressão “insumo” (artigo 3º, inciso II, das leis) e da compatibilidade das instruções normativas da Receita Federal com essas leis, o ministro apontou que a discussão tem natureza infraconstitucional. A seu ver, não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender por insumo para fins da não cumulatividade das contribuições, cabendo à legislação infraconstitucional dispor sobre o assunto.

Vedação

O último ponto analisado foi o parágrafo 3° do artigo 31 da Lei 10.865/2004, que veda o aproveitamento de crédito das contribuições em relação a aluguel ou arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica. Toffoli explicou que a revogação total da possibilidade de aproveitamento não ofende a irretroatividade tributária ou a proteção da confiança.

Segundo ele, o legislador respeitou o período de 90 dias (anterioridade nonagesimal) para que os contribuintes se adequassem à nova disciplina. Lembrou, ainda, que é sólida a jurisprudência da Corte de que não há direito adquirido a regime jurídico, inclusive em matéria tributária. Não cabe, portanto, nenhuma pretensão de fazer com que o contribuinte continue a aproveitar crédito das contribuições já não mais admitidas pela norma.

Seguiram o relator as ministras Rosa Weber e Cármen Lúcia e os ministros Alexandre de Moraes, Luiz Fux, Nunes Marques, Gilmar Mendes, André Mendonça e Ricardo Lewandowski.

 

Ficaram vencidos os ministros Luís Roberto Barroso e Edson Fachin, que votaram pelo provimento parcial do recurso. Para eles, deve ser afastada a vedação ao creditamento das contribuições quanto aos contratos de locação e de arrendamento mercantil de bens celebrados antes de 30/4/2004 por prazo determinado. Barroso explicou que, no momento da entrada em vigor da norma, contratos já estavam em curso e haviam sido firmados com base na legislação então vigente, que admitia o creditamento.

Fonte: Notícias do STF

STJ – Homologação da partilha em arrolamento sumário dispensa prévio recolhimento do ITCMD 

A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sob o rito dos recursos repetitivos (Tema 1.074[2]), estabeleceu a tese de que, no arrolamento sumário, a homologação da partilha ou da adjudicação, bem como a expedição do formal de partilha e da carta de adjudicação, não se condicionam ao prévio recolhimento do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).

Porém, para o colegiado, deve ser comprovado o pagamento dos tributos relativos aos bens e às rendas do espólio, como preceituam o artigo 659, parágrafo 2º, do Código de Processo Civil (CPC) e o artigo 192 do Código Tributário Nacional (CTN).

Com a fixação da tese, podem voltar a tramitar todos os processos individuais ou coletivos sobre a mesma questão, que haviam sido suspensos à espera do julgamento do repetitivo. O precedente qualificado deverá ser observado pelos tribunais de todo o país na análise de casos idênticos. 

Em seu voto, a relatora, ministra Regina Helena Costa, explicou que o CPC de 2015, ao disciplinar o arrolamento sumário, transferiu para a esfera administrativa fiscal as questões referentes ao ITCMD, evidenciando que a legislação atual prioriza a agilidade da partilha amigável ao focar na simplificação e na flexibilização dos procedimentos, alinhada com a celeridade e a efetividade, e em harmonia com o princípio constitucional da razoável duração do processo.

“O artigo 659, parágrafo 2º, do CPC/2015, com o escopo de resgatar a essência simplificada do arrolamento sumário, remeteu para fora da partilha amigável as questões relativas ao ITCMD, cometendo à esfera administrativa fiscal o lançamento e a cobrança do tributo”, afirmou.

Segundo a ministra, tal procedimento não impede a incidência do imposto, pois não se trata de isenção, mas apenas de postergar a apuração e o respectivo lançamento para momento posterior. 

Todavia, observou a magistrada, ficam resguardados os interesses fazendários, considerando que o fisco deverá ser devidamente intimado pelo juízo para tais providências e poderá discordar dos valores atribuídos aos bens do espólio pelos herdeiros.

Regina Helena ressaltou que, além disso, os títulos translativos de domínio de imóveis obtidos pelas partes somente serão averbados se demonstrado o pagamento do ITCMD, conforme os artigos 143 e 289 da Lei de Registros Públicos, estando os oficiais de registro sujeitos à responsabilidade tributária em caso de omissão no dever de observar eventuais descumprimentos das obrigações fiscais pertinentes (artigo 134, VI, do CTN).

A relatora também assinalou que, nas hipóteses de emissão de novo Certificado de Registro de Veículo (CRV), é preciso o prévio recolhimento do tributo, como determina o artigo 124, VIII, do Código de Trânsito Brasileiro.

Por outro lado, a ministra ressalvou que o artigo 192 do CTN não impede a prolação da sentença homologatória da partilha ou da adjudicação, nem bloqueia a expedição do formal de partilha ou da carta de adjudicação, quando ausente o recolhimento do ITCMD.

“Isso porque tal dispositivo traz regramento específico quanto à exigência de pagamento de tributos concernentes aos bens do espólio e às suas rendas, vale dizer, disciplina hipóteses de incidência cujas materialidades são claramente distintas da transmissão causa mortis, evidenciando, desse modo, a ausência de incompatibilidade com o artigo 659, parágrafo 2º, do CPC/2015″, esclareceu.

Desse modo, concluiu Regina Helena, “a homologação da partilha ou da adjudicação, no arrolamento sumário, prende-se à liquidação antecipada dos tributos que incidem especificamente sobre os bens e as rendas do espólio, sendo incabível, contudo, qualquer discussão quanto ao ITCMD, que deverá ocorrer na esfera administrativa, exclusivamente”.

Fonte: Notícias do STJ

DEZEMBRO

STF – Plenário homologa acordo entre União, estados e DF sobre ICMS dos combustíveis

O acordo foi construído pela comissão especial criada pelo ministro Gilmar Mendes.

Em sessão virtual extraordinária concluída nesta quarta-feira (14), o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), por unanimidade, homologou acordo firmado entre os estados, o Distrito Federal e a União acerca do ICMS sobre combustíveis. Segundo o termo homologado, a União encaminhará ao Congresso Nacional propostas de aperfeiçoamento legislativo da Lei Complementar 194/2022, que passou a considerar essenciais bens e serviços relativos aos combustíveis, e da Lei Complementar 192/2022, que uniformizou as alíquotas do ICMS sobre combustíveis em todo o país.


Essencialidade

A comissão especial criada pelo ministro Gilmar Mendes no âmbito da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 7191 e da Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) 984 fechou os termos do acordo em reunião realizada em 5/12. Entre os pontos acertados está a manutenção da essencialidade do diesel, do gás natural e do gás de cozinha (GLP). Com isso, a alíquota desses itens não pode ser superior à alíquota geral do tributo. Não houve consenso sobre a essencialidade da gasolina.

Convênio

Os representantes dos estados também concordaram em celebrar, em 30 dias, um convênio no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) para dar tratamento uniforme ao tributo incidente sobre combustíveis, com exceção da gasolina.

Renúncia

Para conferir segurança jurídica aos contribuintes de ICMS sobre combustíveis, os estados e o DF renunciaram expressamente à possibilidade de cobrar diferenças não pagas pelos contribuintes, pela desconformidade artificialmente criada pela média dos últimos 60 meses. Na mesma medida, não poderão ser levados a restituir eventuais valores cobrados a maior, desde o início dos efeitos da medida legal até 31 de dezembro de 2022.

Energia elétrica

A comissão decidiu instituir grupo de trabalho para discutir, entre outros pontos, a incidência de ICMS sobre as tarifas de uso do sistema de transmissão de energia elétrica (TUST) e dos sistemas elétricos de distribuição (TUSD) e os critérios de apuração da perda de arrecadação do ICMS.

Homologação

Em seu voto, o ministro Gilmar Mendes propôs a homologação do acordo pela Corte e seu encaminhamento ao Tribunal de Contas da União (TCU) e aos presidentes da Câmara e do Senado Federal para os trâmites devidos acerca do aperfeiçoamento legislativo, sem prejuízo de que as medidas administrativas acordadas sejam encaminhadas aos órgãos competentes ou alteradas.

Segurança jurídica

De acordo com a decisão, o acordo político-jurídico realizado nos autos, chancelado pelos entes federativos e homologado pelo Supremo, tem eficácia para todos e efeito vinculante. O objetivo é conferir segurança jurídica a todos os agentes públicos envolvidos no processo de construção do consenso e aos contribuintes em geral.

O relator ressaltou, ainda, que o STF fiscalizará o cumprimento dos termos do acordo, tendo em vista, inclusive, a futura criação do grupo de trabalho pelos próprios entes federativos.

Cooperação institucional

Segundo Gilmar, graças ao esforço de todos os participantes da comissão, foi possível aperfeiçoar um modelo de aproximação, de negociação e de resolução do conflito entre as esferas federal, estadual e distrital. “A Federação brasileira sai fortalecida e passa a ter mais um exemplo de cooperação institucional entre seus entes integrantes, independentemente da coloração e das vertentes político-partidárias”, concluiu.

Fonte: Notícias do STF

[1] I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e Cofins e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;

II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.

III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04.

[2]Tese Firmada:

No arrolamento sumário, a homologação da partilha ou da adjudicação, bem como a expedição do formal de partilha e da carta de adjudicação, não se condicionam ao prévio recolhimento do imposto de transmissão causa mortis, devendo ser comprovado, todavia, o pagamento dos tributos relativos aos bens do espólio e às suas rendas, a teor dos arts. 659, § 2º, do CPC/2015 e 192 do CTN.

Tributação e segurança jurídica

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Luiz Fux

“O direito é senhor do tempo. Controla a bidirecionalidade passado/futurodas relações jurídicas que ele mesmo prescreve, fundando o clima de segurança que o sistema exige de si mesmo como condição para sua própria existência, motivo por que dissemos que o sobreprincípio da segurança jurídica depende de fatores sistêmicos. A irretroatividade é o primado que se ocupa do passado; enquanto que, para o futuro, muitos são os expedientes principiológicos necessários para que se possa falar na efetividade do primado da segurança jurídica.”

Com essas palavras, Paulo de Barros Carvalho[1] capta o que está em jogo quando se discute a modulação de efeitos das decisões proferidas pela Suprema Corte.

Em nosso sistema jurídico a questão está positivada. Inicialmente para as ações de controle abstrato: artigo 27 da Lei 9.868/99 e artigo 11 da Lei 9.882/99; e, mais recentemente, para os casos de controle difuso, mas julgados em regime de repercussão geral (artigo 927, § 3º do Código de Processo Civil de 2015). 

Em comum entre os dois textos legais, duas exigências se mostram inegociáveis — o interesse social e a segurança jurídica.

O jurista e sociólogo francês Jean Carbonnier, em seu “Flexible droit – pour une sociologie du droit sans rigueur” (Paris, LGDJ, 1998, páginas 193/194), traz considerações extremamente pertinentes sobre a segurança jurídica em tópico da obra entitulado “Les Incertitudes des Droits Subjectifs”:

Um valor que os teóricos do direito, como Paul Roubier, consideram fundamental: a segurança jurídica. Eles a colocam diante da própria justiça e antes do progresso: é ela que deve ser sacrificada em último lugar, porque condiciona os outros dois[2].

Na mesma obra, linhas adiante, o próprio autor cunhou célebre frase a respeito da segurança jurídica:

Essa é a necessidade legal básica e, ousa-se dizer, animal (C’est le besoin juridique élémentaire et, si l’on ose dire, animal).

Assumindo, então, a segurança jurídica como essa necessidade imanente ao ser humano, cabe ao Direito estabelecer um sistema que a proveja, exatamente na intenção de estabilizar as relações sociais.

Sindicando tais pressupostos ao que pertine às decisões do Supremo Tribunal Federal, especialmente aquelas que dizem respeito a exigências decorrentes da relação Fisco-contribuinte, é forçoso encetar que as situações em que se modifica o posicionamento que vinha sendo tomado até então pelos órgãos judicantes reclamam análise a partir da leitura dos primados da segurança jurídica.

A convivência em sociedade pressupõe o cumprimento da norma com os consectários de sua interpretação, oferecida pelo Poder Judiciário. A presunção de constitucionalidade das leis impõe ao cidadão obedecê-las em conformidade com a hermenêutica disposta por um dos Poderes da República. No momento em que um dos vetores do sistema se altera, está o cidadão liberado de cumprir as exigências da maneira anteriormente definida, ficando os atos já praticados resguardados pelo passado.

As decisões das Cortes Constitucionais que reconhecem a incongruência das regras com o sistema jurídico ou mesmo que definem a maneira pela qual a regra se coaduna ao sistema tem exatamente o condão de abalar essa legítima confiança na presunção estabelecida de antemão entre cidadão e Estado. 

Nos autos do RE 590.809, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgado em 22/10/2014, DJe 24/11/2014 tive a oportunidade de me manifestar, ainda que brevemente, acerca da relação entre a própria segurança jurídica, a isonomia e os precedentes jurisprudenciais, verbis:

Então, o que se espera da jurisprudência se ela é um fator de previsibilidade e segurança jurídica? Que ela seja estável. Mas se ela não for estável, que, quando houver uma modificação dessa jurisprudência, haja, efetivamente, uma modulação temporal, para não criar um estado de surpresa no cidadão jurisdicionado. E não é uma inovação. Vai ser uma inovação do novo Código, mas já calcada na prospective overruling da Suprema Corte Americana, porque isso é uma maneira não só de se aplicar o princípio da isonomia – porque, se todos são iguais perante a lei, são iguais perante a jurisprudência -, e conferir essa segurança jurídica, que, com muita propriedade, a Professora Tereza Alvim, na exposição de motivos do projeto de lei que nós entregamos ao Senado, e que está para ser apreciado pela Câmara dos Deputados, baseada numa afirmação de Caenegem, numa obra específica sobre juízes, professores e legisladores, ela afirmava que “O cidadão jurisdicionado não pode ser tratado como um cão, que só sabe o que é proibido quando um taco de beisebol lhe toca o focinho”, que é mais ou menos o que está acontecendo. Quer dizer, a jurisprudência era pacífica, o juiz seguiu a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os Tribunais — não são os Regionais Federais, não, Ministro Marco Aurélio —, nós seguimos essa jurisprudência no Superior Tribunal de Justiça também; e, aí, vem a jurisprudência e sofre uma modificação. E essa modificação pega de surpresa a todos. Então, evidentemente, ela tem que ter eficácia ex nunc .”

Em voto-vista nos autos do RE 363.889, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 02/06/2011, consignei o seguinte:

O princípio da segurança jurídica é tão relevante que, além de contribuir para a duração de um sistema político, na sua ausência, qualquer sociedade entra em colapso. Ela é um dos mais elementares preceitos que todo ordenamento jurídico deve observar. Nesse diapasão, cumpre a todo e qualquer Estado reduzir as incertezas do futuro, pois, segundo pontifica Richard S. Kay, “um dos mais graves danos que o Estado pode infligir aos seus cidadãos é submetê-los a vidas de perpétua incerteza”1. 

Tratando especificamente da segurança jurídica em matéria tributária e sua relação direta com a modulação de efeitos das decisões proferidas pelo STF, calha mencionar recente precedente formado no Plenário da Suprema Corte. Com voto condutor de minha autoria  entendeu a Corte que os efeitos da exigência do ICMS sobre a assinatura básica mensal dos serviços de telefonia deve operar apenas a partir do momento em que o STF julgou a exigência constitucional (RE 912.888-ED, Rel. Min. Alexandre de Moraes, redator para o acórdão Min. Luiz Fux, julgado em 1/12/2022)

Àquele momento, consignei em meu voto, sagrado vencedor, os seguintes termos:

Historicamente, nossa tradição acadêmica tem dificuldade de levar em consideração as consequências das normas jurídicas e das decisões judiciais. Na aula inaugural do curso de Direito da Faculdade Nacional, em 1955, San Tiago Dantas prelecionou:
“No estudo das instituições jurídicas apresentadas em sistema perde-se facilmente a sensibilidade da relação social, econômica ou política, a cuja disciplina é endereçada a norma jurídica. O sistema tem um valor lógico e racional, por assim dizer, autônomo. O estudo que dele fazemos, com métodos próprios estritamente dedutivos, conduz a uma autossuficiência, que permite ao jurista voltar as costas à sociedade e desinteressar-se da matéria regulada, como do alcance prático de suas soluções.”[3]

Ainda hoje há uma resistência considerável a levarem-se as consequências a sério, amparada por algumas falácias que buscam exaltar um purismo da Teoria Analítica ou uma falta de sensibilidade humana, uma espécie de assepsia moral de quem ousa apontar que as escolhas implicam custos e que não existe almoço de graça.

Uma das vantagens de destacar as consequências das interpretações jurídicas, num ambiente de ambiguidade de vagueza típicos da linguagem[4], é identificar quem está a se sacrificar, e em qual medida, nas escolhas políticas e judiciais.

De fato, a Constituição possui uma série de normas que estabelecem parâmetros de controle baseados nas consequências das ações públicas, como a eficiência e o fomento à livre-iniciativa e às condições equilibradas de concorrência.

O problema que a Corte está a enfrentar é típico desse cenário. O constituinte originário optou por utilizar a materialidade dos fatos como critério para repartir a competência tributária entre os entes federados. Essa divisão revela-se garantia ambivalente, tanto aos entes tributantes, como aos contribuintes. Aos entes tributantes ela assegura instrumentos para custeio de seus deveres constitucionais e legais, sem sobreposição nem risco de usurpação por seus análogos.

Contudo, num fenômeno semelhante àquele que Paulo Otero chama de erosão da legalidade[5], essa divisão vai perdendo sua capacidade de salvaguarda, pressionada pela sempre crescente complexidade e contingência da vida em sociedade.

Paradoxalmente, o apego isolado à análise supostamente “pura” dos textos legais, como proteção contra os males da interpretação econômica, impede que o jurista e o Judiciário deem máxima efetividade às próprias normas jurídicas.

Examinar o cenário ajuda a compreender como esta questão chegou ao escrutínio do Supremo Tribunal Federal.

Numa quadra de despesas sempre crescentes, os estados, o Distrito Federal e os municípios veem suas receitas pressionadas pelas mudanças de paradigmas econômicos, com a troca dos meios tradicionais de empreender pelas chamadas “tecnologias disruptivas”, pelas externalidades de um mercado em arrefecimento e pelas tensões federativas.

Cotidianamente testemunhamos mudanças na forma de realizar negócios e atividades simples da vida privada, como a transição do consumo de entretenimento para os suportes digitais. Essa mudança ameaça a matriz calcada na distinção que deu origem à divisão da competência para instituir impostos, ou seja, industrialização, mercadorias e serviços. Estados, Distrito Federal e municípios também ressentem-se do que percebem como um abandono da União, na recomposição dos valores devidos no âmbito da LC 87/1996.

Aliás, os estudiosos debruçados sobre a reforma tributária poderiam aprender muito a partir da experiência desta Suprema Corte na mediação de conflitos federativos de índole financeira e em seus desdobramentos litigiosos, dado que parte cardeal da proposta depende da transferência desembaraçada de recursos do centro à periferia das esferas federativas[6].

O contribuinte também está em posição delicada. O sistema tributário brasileiro é um dos mais confusos e custosos do mundo, conforme atestado ano após ano no estudo Paying Taxes[7], do Banco Mundial. O empreendedor brasileiro assume riscos elevados, diante da tendência de abandono da função econômica da limitação da responsabilidade[8]. Isto é especialmente contraproducente para o modelo de alocação de recursos adotado pela Constituição Federal de 1988, que rompeu com a matriz anterior, bem documentada e descrita por economistas como Nathaniel Leff[9].

Conforme observaram BUCHANAN e BRENNAN[10], a racionalidade subjacente à adoção de constituições alia-se à previsão de eleições periódicas e universais para assegurar que o exercício do poder não destoe dos marcos estabelecidos no momento idealizado da posição original (prévio à alocação de papéis sociais), sob o “véu de ignorância” proposto por RAWLS[11].

BUCHANAN e BRENNAN concluem:

“The analysis [referem-se ao modelo proposto, baseado na Public Choice Theory] can also be employed normatively to identify perverse elements in observed fiscal arrangements, elements that tend to create incentive structures that oppose those which efficiency in revenue disposition would require.”[12]

Nesse contexto, faz sentido agregar à racionalidade de uma “constituição fiscal” o apego à segurança jurídica, como instrumento para garantir expectativas normativas legítimas dos contribuintes. Ignorar essa expectativa legítima vai além de violar textualmente a Constituição Federal, na medida em que ela também é contraproducente a uma série de metas impostas, como a redução das desigualdades regionais, o fomento do pleno emprego e o próprio reforço da base de arrecadação.

In casu, havia expectativa legítima dos contribuintes à não incidência do ICMS sobre as atividades custeadas pela assinatura básica sem franquia deminutos. A estabilidade decorria das seguintes circunstâncias:

O STJ possuir jurisprudência pacífica em favor dos contribuintes;
A existência de decisões desta Suprema Corte dando por infraconstitucional ou dependente de reexame de provas a análise da matéria;
A robustez do argumento pela inconstitucionalidade e a complementar contingência do argumento contrário, demonstrada na formação da linha vencida (de modo a afastar a unanimidade).
 

O artigo 927, § 3º do Código de Processo Civil materializa as hipóteses em que a mudança no cenário jurídico enseja a modulação de efeitos da decisão judicial. In verbis:

Art. 927. (…)
(…)
§ 3º Na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação dos efeitos da alteração no interesse social e no da segurança jurídica.
Conjurando o contexto fático com a disposição legal, impõe-se a necessidade de estabelecimento de um termo para a cobrança do ICMS sobre os serviços de assinatura.

No que se refere à jurisprudência predominante e sedimentada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, é de se ver que aquela Corte já havia decidido a questão em sede de recurso repetitivo, hipótese expressamente mencionada pelo art. 927, § 3 do CPC, transcrito alhures. Refiro-me ao REsp n. 1.176.753/RJ. Eis a ementa:

PROCESSUAL   CIVIL.        RECURSO  ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.       ICMS.         SERVIÇOS CONEXOS (SUPLEMENTARES) AO DE COMUNICAÇÃO (TELEFONIA MÓVEL): TROCA DE TITULARIDADE DE APARELHO CELULAR; CONTA DETALHADA; TROCA DE APARELHO; TROCA DE NÚMERO; MUDANÇA DE ENDEREÇO DE COBRANÇA DE CONTA TELEFÔNICA; TROCA DE ÁREA DE REGISTRO; TROCA DE PLANO DE SERVIÇO; BLOQUEIO DDD E DDI; HABILITAÇÃO; RELIGAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS.
A incidência do ICMS, no que se refere à prestação dos serviços de comunicação, deve ser extraída da Constituição Federal e da LC 87/96, incidindo o tributo sobre os serviços de comunicação prestados de forma onerosa, através de qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza (art. 2º, III, da LC 87/96).
A prestação de serviços conexos ao de comunicação por meio da telefonia móvel (que são preparatórios, acessórios ou intermediários da comunicação) não se confunde com a prestação da atividade fim processo de transmissão (emissão ou recepção) de informações de qualquer natureza, esta sim, passível de incidência pelo ICMS.
Desse modo, a despeito de alguns deles serem essenciais à efetiva  prestação do serviço de comunicação e admitirem a cobrança de tarifa pela prestadora do serviço (concessionária de serviço público), por assumirem o caráter de atividade meio, não constituem, efetivamente, serviços de comunicação, razão pela qual não é possível a incidência do ICMS.
Não merece reparo a decisão que admitiu o ingresso de terceiro no feito, pois o art. 543-C, § 4º, do CPC autoriza que o Ministro Relator, considerando a relevância da matéria tratada em recurso especial representativo da controvérsia, admita a manifestação de pessoas, órgãos ou entidades com interesse na questão jurídica central.
Agravo regimental de fls. 871/874 não provido. Recurso especial não provido. Acórdão sujeito ao regime previsto no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 – Presidência/STJ.
(REsp n. 1.176.753/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, relator para acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 28/11/2012, DJe de 19/12/2012.)

O julgado referido resulta da consolidação de entendimento anterior, formado em ambas as Turmas de Direito Público daquela Corte, tal como demonstra, dentre outros, o acórdão no EDcl no REsp n. 1.022.257/RS, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 9/12/2008, DJe de 12/2/2009). Verbis:

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ART. 535 DO CPC. CORREÇÃO DE ERRO MATERIAL. EFEITOS INFRINGENTES. OBSCURIDADE E CONTRADIÇÃO. AUSÊNCIA.
O acórdão embargado reconheceu a incidência do ICMS sobre os valores cobrados a título de assinatura básica, pois abrangem uma franquia de pulsos mínimos por mês e, portanto, remuneram, pelo menos em parte, o próprio serviço de comunicação.

No presente caso, entretanto, não se trata de assinatura básica, com inclusão de franquia mínima de pulsos, mas de simples assinatura, que apenas remunera os custos de manutenção do sistema de telecomunicações colocado à disposição do usuário dos serviços de telefonia. Necessidade de correção de erro material.

Tratando-se de simples assinatura – que não abrange franquia de pulsos —, tal como prevista na cláusula 1º do Convênio ICMS 69/98, deve ser reconhecida a ilegalidade da incidência do ICMS sobre valores cobrados a esse título, por tratar-se de serviço preparatório e atividade-meio, que não se confunde com o próprio serviço de comunicação, este sim tributado pelo imposto. Precedentes de ambas as Turmas de Direito Público.

O aresto embargado foi expresso em prover o recurso especial para excluir da incidência do ICMS o serviço de habilitação. Obscuridade não reconhecida.

Como a impetrante, ora embargante não especificou em que consistiriam os “serviços suplementares e facilidades adicionais”, o mandado de segurança foi denegado por ausência de direito líquido e certo em face da generalidade do pedido. A denegação da segurança por ausência de direito líquido e certo não impede a repropositura da ação, por não ter sido enfrentado o mérito da impetração, não fazendo, portanto, coisa julgada material, mas apenas formal. Ausência de contradição.

Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeitos infringentes, para dar provimento também em parte ao recurso especial.

O entendimento, em verdade, decorre de outros precedentes que já haviam estabelecido interpretação restritiva à materialidade do ICMS relativamente à tributação dos serviços de comunicação. Adotou-se entendimento no sentido de que serviços meio não poderiam ser objeto da exação. Anote-se a existência da Súmula 350 da jurisprudência daquele Tribunal: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular”.

Àquele momento, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal caminhava para reconhecer a discussão como de índole infraconstitucional, o que reforçava a definitividade do entendimento do Superior Tribunal de Justiça.

Veja-se, v. g., os arestos RE 781841 AgR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Segunda Turma, julgado em 17/12/2013, DJe 07/02/2014 e AI 683.929-AgR-segundo, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe 25.11.2010.

Entretanto, amadurecendo na discussão, a Suprema Corte examinou discussão quanto à materialidade do serviço de comunicação para fins de incidência do ICMS nos autos do RE 572.020, do qual fui redator para o acórdão. Firmou-se o posicionamento no sentido do que já vinha sendo estabelecido no Tribunal da Cidadania. É dizer, não seria possível a tributação pelo ICMS das atividades ancilares ao serviço de comunicação. Eis a ementa do acórdão:

Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. HABILITAÇÃO DE APARELHOS CELULARES. A LEI GERAL DE TELECOMUNICAÇÕES (ART. 60, § 1º, DA LEI Nº 9.472/97) NÃO PREVÊ O SERVIÇO DE HABILITAÇÃO DE TELEFONIA MÓVEL COMO ATIVIDADE-FIM, MAS ATIVIDADE-MEIO PARA O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. A ATIVIDADE EM QUESTÃO NÃO SE INCLUI NA DESCRIÇÃO DE SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÃO CONSTANTE DO ART. 2º, III, DA LC 87/1996, POR CORRESPONDER A PROCEDIMENTO TIPICAMENTE PROTOCOLAR, CUJA FINALIDADE REFERE-SE A ASPECTO PREPARATÓRIO. OS SERVIÇOS PREPARATÓRIOS, TAIS COMO HABILITAÇÃO, INSTALAÇÃO, DISPONIBILIDADE, ASSINATURA, CADASTRO DE USUÁRIO E EQUIPAMENTO, ENTRE OUTROS, QUE CONFIGURAM ATIVIDADE-MEIO OU SERVIÇOS SUPLEMENTARES, NÃO SOFREM A INCIDÊNCIA DO ICMS, POSTO SERVIÇOS DISPONIBILIZADOS DE SORTE A ASSEGURAR AO USUÁRIO A POSSIBILIDADE DO USO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, CONFIGURANDO AQUELES TÃO SOMENTE ATIVIDADES PREPARATÓRIAS DESTES, NÃO INCIDINDO ICMS. INOCORRÊNCIA DE VIOLAÇÃO AOS ARTS. 2º, 150, I, E 155, II, DA CF/88. DESPROVIMENTO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. Os serviços preparatórios aos serviços de comunicação, tais como: habilitação, instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro de usuário e equipamento, entre outros serviços, configuram atividades — meio ou serviços suplementares. O serviço de   comunicação propriamente dito, consoante previsto no art. 60, § 1º, da Lei nº 9.472/97 (Lei Geral de Telecomunicações), para fins de incidência de ICMS, é aquele em que um terceiro, mediante prestação negocial- onerosa, mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza (REsp. 402047/MG, Rel. Ministro HUMBERTO   GOMES   DE   BARROS, 1ª TURMA, julgado em 04/11/2003, DJ 09/12/2003). 2. A interpretação conjunta dos arts. 2º, III, e 12, VI, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) leva ao entendimento de que o ICMS somente pode incidir sobre os serviços de comunicação propriamente ditos, no momento em que são prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade-meio ou intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS nº 69/98. Tais serviços configuram, apenas, meios de viabilidade ou de acesso aos serviços de comunicação, et por cause, estão fora da incidência tributária do ICMS. 3. A Constituição autoriza sejam tributadas as prestações de serviços de comunicação, não sendo dado ao legislador, nem muito menos ao intérprete e ao aplicador, estender a incidência do ICMS às atividades que as antecedem e viabilizam. Não tipificando o fato gerador do ICMS- Comunicação, está, pois, fora de seu campo de incidência. Consectariamente, inexiste violação aos artigos 2º, 150, I, e 155, II, da CF/88. 4. O Direito Tributário consagra o princípio da tipicidade, de maneira que, sem lei expressa, não se pode ampliar os elementos que formam o fato gerador, sob pena de violar o disposto no art. 108, § 1º, do CTN. 5. In casu, apreciando a questão relativa à legitimidade da cobrança do ICMS sobre o procedimento de habilitação de telefonia móvel celular, a atividade de habilitação não se inclui na descrição de serviço de telecomunicação constante do art. 2º, III, da Lei Complementar 87/96, por corresponder a procedimento tipicamente protocolar, cuja finalidade prende-se ao aspecto preparatório e estrutural da prestação do serviço, serviços meramente acessórios ou preparatórios à comunicação propriamente dita, meios de viabilidade ou de acesso aos serviços de comunicação. 6. O ato de habilitação de aparelho móvel celular não enseja qualquer serviço efetivo de telecomunicação, senão de disponibilização do serviço, de modo a assegurar ao usuário a possibilidade de fruição do serviço de telecomunicações. O ICMS incide, tão somente, na atividade final, que é o serviço de telecomunicação propriamente dito, e não sobre o ato de habilitação do telefone celular, que se afigura como atividade meramente intermediária. 7. Ex positis, nego provimento ao recurso extraordinário.

(RE 572020, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 06/02/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-199 DIVULG 10-10-2014 PUBLIC 13-10-2014)

Em vista deste posicionamento, compus a corrente minoritária no julgamento deste caso, o que denota a candência da matéria.

Tal era a tenacidade e a consistência do quadro favorável aos contribuintes, que a respectiva reversão afeta negativamente a capacidade de investimento e de expansão das atividades. Parece claro que o destinatário desse revés será o consumidor, quer pela redução dos investimentos, quer pela pressão pela recomposição tarifária.

Ex positis e pedindo vênia ao ministro relator, CONHEÇO dos embargos de declaração e dou-lhes PARCIAL PROVIMENTO, para modular os efeitos da declaração de constitucionalidade no tempo, de modo que o ICMS incida sobre a “assinatura básica mensal sem franquia” a partir da data da publicação da ata de julgamento do acórdão no qual o mérito foi apreciado, isto é, 21/10/2016 (no sentido da ata de julgamento como marco para modulação de efeitos: RE 605552 ED-segundos, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2021, DJe 12/04/2021; ADI 2040 ED, Rel. Min. Marco Aurélio, Relator(a) p/ Acórdão: Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 08/09/2021; ADI 1220, Rel. Min. Roberto Barroso, Tribunal Pleno, DJe 13/03/2020; ADI 3498, Rel. Min. Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, DJe 01/06/2020).

Sobressai, do julgado em questão, a conjugação dos elementos nos quais a Suprema Corte vem se fiando para fazer cumprir o primado da segurança jurídica em matéria tributária a partir da modulação dos efeitos das decisões judiciais, especialmente aquelas tomadas em controle concentrado e mesmo em recursos extraordinários julgados em regime de repercussão geral.

[1] CARVALHO, Paulo de Barros. “Segurança Jurídica e Modulação dos Efeitos” in “A Constituição Cidadã e o Direito Tributário – Estudos em homenagem ao Ministro Carlos Ayres Britto”. Coordenação Saul Tourinho Leal e Eduardo Lourenço Gregório Júnior. 

[2] Il est une valeur que les théoriciens du droit, tel Paul Roubier, regardent comme fondamentale: c’est la sécurité juridique. Ils la placent avant la justice même, et avant le progrès: c’est elle qu’il convient de sacrifier em dernier lieu, parce qu’elle conditionne les deux autres.

[3]  SAN TIAGO DANTAS, Francisco Clementino de. “A educação jurídica e a crise  brasileira”. Revista Forense, v. 159, p. 449–459, 1955, p. 454.

[4] Sobre a inescapabilidade de um quadro de soluções possíveis derivado da ambiguidade e da vagueza dos textos jurídicos, cf., e.g., AARNIO, Aulis. La tesis de la única respuesta correcta y el principio regulativo del razonamiento jurídico. Doxa. Cuadernos de Filosofía del Derecho, n. 8, p. 23–38, 1990; GUASTINI, Riccardo. Defettibilità, lacune assiologiche, e interpretazione. Revus, n. 14, p. 57–72, 2011. doi:10.4000/revus.1342; Vilanova, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: M. Limonad, 1997.

[5] OTERO, Paulo. Legalidade e Administração Pública: O sentido da vinculação administrativa à juridicidade. Lisboa: Almedina, 2017

[6]  Cf. a ACO 2.865, de minha relatoria.

[7] PWC. Paying Taxes 2019: Fourteen years of data and analysis of tax systems in 190 economies: how is technology affecting tax administration and policy? Disponível em:

<https://www.pwc.com/gx/en/services/tax/publications/paying-taxes-2019.html>. Acesso em: 22 de dezembro de 2.022.

[8] Cf. SALAMA, Bruno Meyerhof. O fim da responsabilidade limitada no Brasil: História, direito e economia. São Paulo: Malheiros, 2014.

[9] “O lucro dos homens de negócios, entretanto, dependiam largamente de sua habilidade em expandir sua própria capacidade, a fim de suprir o crescente mercado interno; e as indústrias teriam preferido um apoio mais direto para si próprios, recebendo do governo empréstimos, créditos estrangeiros e raras importações. O caso de Brasília mostra claramente que o governo decide as alocações da maneira como julga melhor”. LEFF, Nathaniel. Política e Desenvolvimento no Brasil. São Paulo: Perspectiva, 1977, p. 45.

[10] BRENNAN, Geoffrey; BUCHANAN, James M. The power to tax: Analytical foundations of a fiscal constitution. Indianapolis: Liberty Fund, 2000 (The Collected Works of James M. Buchanan, v. 9), p. 7 e seg.

[11] RAWLS, John. A theory of justice. Cambridge, Mass.: Belknap Press of Harvard University Press, 1999.

[12] BRENNAN, Geoffrey; BUCHANAN, James M. Ob. Cit., p. 178.

Luiz Fux é ministro do STF (Supremo Tribunal Federal).

Revista Consultor Jurídico, 27 de dezembro de 2022, 7h01

ARTIGO DA SEMANA – IRPF e Preservação do Mínimo Existencial 

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – IRPF e Preservação do Mínimo Existencial 

João Luís de Souza Pereira – Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV-Direito Rio e do IAG/PUC-Rio

Após indicar o futuro Ministro da Fazenda e ser diplomado pelo TSE, Luís Inácio Lula da Silva criticou a dedução das despesas médicas na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF).

Segundo o presidente eleito, o fato da população de baixa renda não realizar esta despesa – e consequentemente não ter como abatê-la – acaba por gerar uma situação de injustiça, na medida em que, em sua opinião, o pobre é quem paga o tratamento médico da classe média.

O raciocínio do presidente eleito, obviamente, não leva em consideração o que se deve entender por tributação justa, sob a perspectiva daqueles que pagam o IRPF.

Constitui absoluto consenso entre os pensadores do Direito Tributário, aqui rendendo todas as homenagens ao saudoso Ricardo Lobo Torres, que a tributação não pode comprometer recursos necessários à subsistência do indivíduo, daí decorrendo a teoria da preservação do mínimo existencial.

A preservação do mínimo existencial, a propósito, ganhou importante capítulo em 2022, na medida em que deixou o plano doutrinário e ficou expressamente reconhecida pela jurisprudência.

Em importante julgamento de junho/2022, o Supremo Tribunal Federal, na apreciação da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5422 (ADI 5422)[1], adotou a preservação do mínimo existencial como um dos fundamentos para afastar a incidência do IRPF sobre os rendimentos recebidos a título de pensão alimentícia.

Consequentemente, se o Estado não fornece assistência de saúde de qualidade a todos, é justo que o gasto com tratamentos médicos e hospitalares seja deduzido dos rendimentos brutos a fim de ser determinada a base de cálculo do IRPF.

Aliás, a discussão não deve ser sobre a redução ou eliminação da dedutibilidade das despesas médicas, mas sua ampliação para também contemplar os gastos com medicamentos.

Pelo mesmo motivo, deve ser abandonado o limite para a dedução das despesas com instrução.

A busca por uma justa tributação da renda, na esteira do que restou decidido na ADI 5422, deve considerar como base de cálculo apenas aquilo que excede o mínimo existencial. 

Nesta ordem de ideias, cabe discutir se a justa a incidência do imposto sobre rendimentos que são utilizados na habitação do indivíduo e sua família, tais como aluguéis e juros das prestações de imóvel próprio.

Atenção, parlamentares eleitos, vejam o desafio que têm pela frente…

[1] Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa. Presença. Afastamento de questões preliminares. Conhecimento parcial da ação. Direito tributário e direito de família. Imposto de renda. Incidência sobre valores percebidos a título de alimentos ou de pensão alimentícia. Inconstitucionalidade. Ausência de acréscimo patrimonial. Igualdade de gênero. Mínimo existencial. 

1. Consiste o IBDFAM em associação homogênea, só podendo a ele se associarem pessoas físicas ou jurídicas, profissionais, estudantes, órgãos ou entidades que tenham conexão com o direito de família. Está presente, portanto, a pertinência temática, em razão da correlação entre seus objetivos institucionais e o objeto da ação direta de inconstitucionalidade. 

2. Afastamento de outras questões preliminares, em razão da presença de procuração com poderes específicos; da desnecessidade de se impugnar dispositivo que não integre o complexo normativo questionado e da possibilidade de se declarar, por arrastamento, a inconstitucionalidade de disposições regulamentares e de outras disposições legais que possuam os mesmos vícios das normas citadas na petição inicial, tendo com elas inequívoca ligação. 

3. A inconstitucionalidade suscitada está limitada à incidência do imposto de renda sobre os valores percebidos a título de alimentos ou de pensões alimentícias oriundos do direito de família. Ação da qual se conhece parcialmente, de modo a se entender que os pedidos formulados alcançam os dispositivos questionados apenas nas partes que tratam da aludida tributação. 

4. A materialidade do imposto de renda está conectada com a existência de acréscimo patrimonial, aspecto presente nas ideias de renda e de proventos de qualquer natureza. 

5. Alimentos ou pensão alimentícia oriundos do direito de família não se configuram como renda nem proventos de qualquer natureza do credor dos alimentos, mas montante retirado dos acréscimos patrimoniais recebidos pelo alimentante para ser dado ao alimentado. A percepção desses valores pelo alimentado não representa riqueza nova, estando fora, portanto, da hipótese de incidência do imposto. 

6. Na esteira do voto-vista do Ministro Roberto Barroso, “[n]a maioria dos casos, após a dissolução do vínculo conjugal, a guarda dos filhos menores é concedida à mãe. A incidência do imposto de renda sobre pensão alimentícia acaba por afrontar a igualdade de gênero, visto que penaliza ainda mais as mulheres. Além de criar, assistir e educar os filhos, elas ainda devem arcar com ônus tributários dos valores recebidos a título de alimentos, os quais foram fixados justamente para atender às necessidades básicas da criança ou do adolescente”. 

7. Consoante o voto-vista do Ministro Alexandre de Moraes, a tributação não pode obstar o exercício de direitos fundamentais, de modo que “os valores recebidos a título de pensão alimentícia decorrente das obrigações familiares de seu provedor não podem integrar a renda tributável do alimentando, sob pena de violar-se a garantia ao mínimo existencial”. 

8. Vencidos parcialmente os Ministro Gilmar Mendes, Edson Fachin e Nunes Marques, que sustentavam que as pensões alimentícias decorrentes do direito de família deveriam ser somadas aos valores de seu responsável legal aplicando-se a tabela progressiva do imposto de renda para cada dependente, ressalvando a possibilidade de o alimentando realizar isoladamente a declaração de imposto de renda. 

9. Ação direta da qual se conhece em parte, relativamente à qual ela é julgada procedente, de modo a dar ao art. 3º, § 1º, da Lei nº 7.713/88, ao arts. 4º e 46 do Anexo do Decreto nº 9.580/18 e aos arts. 3º, caput e § 1º; e 4º do Decreto-lei nº 1.301/73 interpretação conforme à Constituição Federal para se afastar a incidência do imposto de renda sobre valores decorrentes do direito de família percebidos pelos alimentados a título de alimentos ou de pensões alimentícias.

ARTIGO DA SEMANA – ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA (GERAL E NONAGESIMAL) E SUAS EXCEÇÕES

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA (GERAL E NONAGESIMAL) E SUAS EXCEÇÕES

João Luís de Souza Pereira – Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da Pós-graduação da FGV Direito-Rio. Professor convidado do IAG PUC-Rio.

Com a proximidade do encerramento de mais um exercício financeiro, é conveniente recordar o princípio constitucional da anterioridade tributária.

Entre as limitações ao poder de tributar estabelecidas na Constituição, figura de forma reluzente o famoso princípio da anterioridade da lei tributária (art. 150, III, “b” e “c”, da Constituição).

Antes de recordar do que se trata, vale a pena lembrar que o princípio da anterioridade da lei tributária está ligado à ideia de segurança jurídica na tributação ou, como afirmam os juristas, tem fundamentação no valor segurança (jurídica).

Se todos devemos contribuir para o financiamento do Estado através do pagamento de tributos, que este financiamento se realize de forma segura, vale dizer, dando ao contribuinte a  garantia de que será possível organizar a vida de modo a saber o quanto se deverá contribuir para o financiamento do Estado.

A anterioridade dá a necessária segurança aos contribuintes quanto aos tributos que lhe serão exigidos ou majorados. Desta forma, como regra, a lei tributária que institua ou majore um tributo não terá eficácia imediata, mas diferida para um momento posterior ao da sua publicação.

Todos os contribuintes, portanto, têm a segurança de que um tributo não será instituído ou majorado no dia seguinte ao da publicação da lei.

De acordo com artigo 150, III, “b” e “c”, da Constituição, lei que instituir ou majorar tributo só produzirá efeitos a partir do próximo exercício e, de acordo com a Emenda Constitucional n° 42/2003, também observado um período mínimo de noventa dias, sem prejuízo da “virada do exercício”.

Portanto, não basta que a lei instituidora ou majoradora do tributo seja publicada no exercício anterior. É preciso também que esta publicação ocorra no mínimo 90 (noventa) dias antes do encerramento do exercício.

A necessidade adicional dos 90 dias, acrescentado pela EC 42/2003, tem uma boa justificativa.

Olhando para o passado, observa-se que nem sempre a observância da “virada do exercício” era suficiente para conferir a necessária segurança aos contribuintes, evitando a surpresa no aumento ou na instituição de tributos. 

Já houve caso de tributo aumentado através de medida provisória publicada em 31 de dezembro e, portanto, apta a produzir efeitos já a partir do dia seguinte, conforme reconheceu o Supremo Tribunal Federal[1].

O Supremo Tribunal Federal passou designar a necessidade de observância da virada do exercício de anterioridade geral e a observância dos 90 dias de anterioridade nonagesimal.

O princípio da anterioridade (geral + nonagesimal) possui uma série de exceções.

Na Emenda Constitucional n° 32/2001 há regra específica no que diz respeito ao princípio da anterioridade aplicável às medidas provisórias. De acordo com a Constituição e com a interpretação dada pelo STF, os tributos podem ser instituídos ou aumentados por medidas provisórias – exceto os casos em que o tributo precisa ser instituído por lei complementar (artigo 154, I e 195, § 4°).

Mas a mesma Emenda Constitucional n° 32/2001 afirma que a medida provisória que implique instituição ou majoração de imposto somente produzirá efeitos no exercício seguinte se convertida em lei no ano anterior. As exceções a esta regra ficam por conta do Imposto de Importação, Imposto de Exportação, IPI, IOF e o Imposto Extraordinário de Guerra (art. 153, I, II, IV, V e art. 154, II, respectivamente).

Além disso, há determinados tributos que simplesmente não se sujeitam a nenhuma regra de anterioridade (geral nem nonagesimal). Ou seja, há tributos  cujas leis que venham a instituí-los ou majorá-los terão eficácia imediata. Pertencem a esse grupo: (a) o empréstimo compulsório do artigo 148, I; (b) o imposto de importação – artigo 153, I; (c) o imposto de exportação – artigo 153, II; (d) o IOF – artigo 153, V e (e)  o imposto extraordinário de guerra – artigo 154, II. 

Há tributos que não se sujeitam à anterioridade nonagesimal, mas devem observar a anterioridade geral: (a) o Imposto de Renda  – artigo 153, III e (b) o IPVA e o IPTU, ambos no que diz respeito à fixação das respectivas bases de cálculo.

Também há o oposto, ou seja, tributos que somente deve observar a anterioridade nonagesimal (noventena), mas não se sujeitam à anterioridade geral. Nesta categoria estão: (a) o IPI, (b) as contribuições de seguridade social  do artigo 195 da Constituição, (c) o ICMS-Combustíveis de que tratam o artigo 155, § 2°, XII, “h” e a Lei Complementar nº 912/2022 e (d) a contribuição de intervenção no domínio econômico sobre importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, segundo o disposto no artigo 177, § 4°, I, “b”.

Especificamente em relação às contribuições de seguridade social (PIS, COFINS, Contribuição previdenciária), é preciso destacar que o artigo 195, § 6°, é mais amplo que o artigo 150, III, “c”, na medida em que determina que a anterioridade nonagesimal há de ser observada para os caso de instituição ou modificação destes tributos. É bem verdade que o Supremo Tribunal Federal já entendeu que a prorrogação do prazo de vigência de contribuição de seguridade social não é modificação e, portanto, não se sujeita à anterioridade nonagesimal[2]. 

Ainda no que se refere à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, uma súmula merece destaque. Trata-se da Súmula nº 669, afastando a necessidade de observância do princípio da anterioridade para os casos de alteração do prazo de recolhimento de tributos, já que para o STF esta modificação não importa em majoração. Confira-se: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.”

Por falar nisso, o que se deve entender por aumento de tributo para efeito da observância da anterioridade?

[1] Recurso Extraordinário 250.521/SP: Imposto de Renda e Contribuição Social. Medida Provisória nº 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/85. Artigos 42 e 58. Princípios da anterioridade e da irretroatividade. – Medida provisória que foi publicada em 31.12.94, apesar de esse dia ser um sábado e o Diário Oficial ter sido posto à venda à noite. Não-ocorrência, portanto, de ofensa, quanto à alteração relativa ao imposto de renda, aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. 

[2]Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.666: “Ocorrência de mera prorrogação da Lei nº 9.311/96, modificada pela Lei nº 9.539/97, não tendo aplicação ao caso o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal. O princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente aos casos de instituição ou modificação da contribuição social, e não ao caso de simples prorrogação da lei que a houver instituído ou modificado.”

ARTIGO DA SEMANA – Quem precisa de Código de Defesa do Contribuinte?

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João Luís de Souza Pereira – Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da Pós-graduação da FGV Direito-Rio. Professor convidado do IAG PUC-Rio.

Tramita no Senado Federal o Projeto de Lei Complementar nº 07/2022 (PLP 07/2022), originário da Câmara dos Deputados, que prevê um Código de Defesa do Contribuinte.

Esta não é a primeira proposta apresentada ao Legislativo com vistas à aprovação de um Estatuto do Contribuinte.

O PLP 07/2022 é absolutamente dispensável, na medida em que há diversos dispositivos constitucionais, legais e infralegais que conferem garantias ao contribuinte.

O art. 5º da Constituição, por exemplo, é claro ao dizer que todos são iguais perante a lei. Por este motivo, descabe criar um Código para conferir garantias a uma das partes na relação jurídica tributária, tendo em vista que todos devem merecer o mesmo tratamento da lei. Muito mais importante é fixar jurisprudência definindo, de uma vez por todas, que interesse público é diferente de interesse da Fazenda Pública e assim estará afastada qualquer conclusão acerca de uma pretensa supremacia do Erário nas lides tributárias.

No rol das garantias do contribuinte, não podemos esquecer do art. 5º, XXXIV, da Constituição, que assegura o direito de petição aos órgãos públicos – aí incluindo-se as repartições fiscais – para a defesa de direitos e esclarecimentos, tudo isto independentemente do pagamento de taxas. No entanto, foi preciso expressa manifestação do Supremo Tribunal Federal declarando a inconstitucionalidade de normas estaduais que previam o pagamento de taxas na apresentação de impugnações administrativas (ADI 6145)[1].

Nunca é demais lembrar que, segundo o art. 5º, LV, da Constituição, é assegurado aos litigantes – contribuintes ou não, obviamente – a ampla defesa e o contraditório nos processos administrativos e judiciais. Exatamente por isso, o STF afastou as normas prevendo os chamados depósitos recursais, que inviabilizavam a interposição de recursos administrativos[2].

O Código Tributário Nacional também prevê garantias ao contribuinte.

O art. 196, do CTN, confere a garantia de que as ações fiscais serão precedidas de Termos lavrados por escrito e exibidos ao contribuinte, afastando procedimentos de investigação espúrios.

O art. 198 garante ao contribuinte a certeza de que seus dados/informações não serão vazados pelo fisco, sob pena de sanções administrativas e criminais.

Ainda sob o fundamento de afastar procedimentos fiscais espúrios, desde o ano 2000 a legislação tributária federal introduziu o Mandado de Procedimento de Fiscal como uma garantia adicional ao contribuinte quanto à legitimidade das ações fiscais.

Como se vê, a Defesa do Contribuinte não precisa de um Código. Basta que seja conferida efetividade às normas já existentes, via interpretação e aplicação da legislação tributária. 

[1] Decisão: O Tribunal, por unanimidade, conheceu da ação direta e, no mérito, julgou parcialmente procedente o pedido, para declarar a inconstitucionalidade (i) dos subitens 1.9.1, 1.9.2, 1.9.3 e 1.9.4 do Anexo IV da Lei 15.838/2015, do Estado do Ceará, bem assim os subitens 1.9.1, 1.9.2, 1.9.3 e 1.9.4 do Anexo V do Decreto 31.859/2015, também do Estado do Ceará, (ii) da expressão “não é condição de admissibilidade da impugnação em primeira instância administrativa e do recurso voluntário ao Conselho de Contribuintes, bem como” constante do art. 33 da Lei 15.838/2015, do Estado do Ceará, (iii) da expressão “por ocasião da apresentação de impugnação, recurso ordinário ou recurso extraordinário ou, ainda,” constante do § 2º do art. 38 do Decreto 31.859/2015, do Estado do Ceará e (iv) da expressão “não é condição de admissibilidade da impugnação em primeira instância administrativa e do recurso voluntário ao Conselho de Contribuintes, bem como” constante do art. 44 do Decreto 31.859/2015 …”

[2] Súmula Vinculante 21: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.

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