Sob o discurso de que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) é um órgão altamente especializado, que não pode ficar a perder tempo com questões banais, aliado ao argumento de que há um elevado “estoque” de dívida a ser cobrado, há poucos dias editou-se a Medida Provisória 1.160, que levou a efeito algumas modificações no processo administrativo tributário federal. É preciso atenção quando a leitora for procurá-la, pois há outra MP 1.160, de mesmo número mas editada em 1995, que trata de outra coisa. Esta que comento é de 12 de janeiro de 2023.

Neste artigo será abordada apenas uma das modificações, que pretende restringir a competência do Carf às questões “mais complexas”, assim entendidas aquelas que envolvem quantias superiores a 1.000 salários mínimos. Questões que discutam valores inferiores a isso serão equacionadas em “instância única”.

Muitos estão a comentar a referida medida provisória, dando ênfase apenas ao retorno do “voto de qualidade”, por ela também levado a efeito. Mas é preciso atenção ao que decorre da seguinte disposição, que, pela técnica de remissões que faz, talvez não seja suficientemente clara e esteja passando despercebida:

“Art. 4º A Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020, passa a vigorar com as seguintes alterações:

Art. 27-B. Aplica-se o disposto no art. 23 ao contencioso administrativo fiscal de baixa complexidade, assim compreendido aquele cujo lançamento fiscal ou controvérsia não supere mil salários mínimos.”(NR)

Para entender o que isso significa é preciso conferir o artigo 23 da Lei 13.988/2020, que passa agora a ser aplicado a todo “contencioso cuja controvérsia não supere mil salários mínimos”. Seu parágrafo único dispõe:

“Parágrafo único. No contencioso administrativo de pequeno valor, observados o contraditório, a ampla defesa e a vinculação aos entendimentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o julgamento será realizado em última instância por órgão colegiado da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, aplicado o disposto no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, apenas subsidiariamente.”

Isso significa, por outras palavras, a pretensão de fazer com que se submetam integralmente aos termos do Decreto 70.235/72, incluindo o direito de recorrer ao Carf e, eventualmente, à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), apenas os processos administrativos que girem em torno de quantias superiores ao citado valor de alçada, que hoje ultrapassa um milhão de reais. Todas as demais questões tributárias, que correspondem à imensa maioria, serão resolvidas no âmbito das Delegacias de Julgamento.

Existem, contudo, incontáveis problemas nessa medida.

O primeiro deles, mais evidente, é a violação ao disposto na Súmula Vinculante 21, do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual “é inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”.

Entre os fundamentos usados pelo STF para julgar as questões que culminaram com a edição da Súmula, estavam a necessidade de respeito ao devido processo legal substantivo, ao direito de defesa, e direito de interposição de recursos, malferidos quando se exige um depósito de 30% do valor da exigência como condição para admissibilidade do recurso. Vista como um embaraço, ou uma dificuldade, de acesso ao Carf, a exigência de garantias recursais foi declarada inconstitucional. Nesse contexto, a fortiori,uma vedação absoluta (para quem discute menos de mil salários mínimos) afigura-se, se é que isso é possível, ainda mais inconstitucional.

Só pelo valor envolvido, notadamente quando o parâmetro supera um milhão de reais, não se pode dizer que uma causa é mais, ou menos, complexa. O valor por certo é um dos elementos, a indicar inclusive maior responsabilidade para quem lida com o conflito, mas, quanto à complexidade da matéria, muitas vezes é reflexo apenas do porte do contribuinte. Uma mesma discussão sobre insumos de PIS ou Cofins, ou sobre a dedutibilidade de despesas na apuração do IRPJ ou da CSLL, pode ou não ultrapassar esse valor, a depender, tão somente, de se tratar de um grande contribuinte, que lucra e fatura muito, ou de um contribuinte de porte médio. Não será a complexidade, ou a relevância, mas a capacidade econômica do contribuinte que permitirá, ou cerceará, o acesso a um importante órgão de controle interno da legalidade, em clara quebra da igualdade.

Recorde-se que as Delegacias de Julgamento, diversamente do Carf, acham-se vinculadas a todas as normas infralegais editadas pela administração tributária. Decretos, portarias, instruções normativas, ordens de serviço, pareceres normativos, soluções de consulta etc. Isso torna quase inexistência a sua capacidade para realizar controle de legalidade, quanto a questões de direito, vinculadas que estão justamente às normas cuja invalidade é o cerne da controvérsia.

A inconstitucionalidade da medida, nesses termos, é bastante clara.

Mas não só. Ela é, além de tudo, inconveniente. Inclusive para o Fisco, que não deve agir como se a solução para a superlotação dos hospitais fosse fechar suas portas a fim de que os pacientes morram do lado de fora. Não se deve pensar que, para obter maior arrecadação, a solução é amesquinhar o devido processo legal, pois isso, quando muito, aumenta uma arrecadação que de outro modo seria considerada indevida, algo incompatível com a ideia de Estado de Direito.

Isso remete à derradeira questão, que talvez já tenha passado pela mente da leitora enquanto lia o parágrafo único do artigo 23 da Lei 13.988/2020: Mas por que essa irresignação contra a medida? Nela não se afirma “observados o contraditório, a ampla defesa e a vinculação aos entendimentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais”? Se os precedentes do Carf serão observados, qual o problema?

O problema é justamente esse: a forma como os precedentes do Carf (não) são observados. Nem pela fiscalização, nem pelas próprias delegacias, inclusive as de julgamento. São seguidos, naturalmente, mas só quando favorecem o Fisco. Neste caso, nem precisam ter força vinculante, qualquer acórdão serve. Mas, se favorecem a tese defendida pelo contribuinte, as autoridades tributárias, de lançamento ou de revisão em primeira instância, afirmam que, à luz do artigo 100 do CTN, só são obrigadas a cumprir os que tiverem força vinculante. E o Fisco só dá força vinculante aos precedentes do Carf que o favorecem. Os que desfavorecem são motivo para pressão às vezes explícita junto aos conselheiros do órgão para que sejam revertidos, ou para modificações legislativas como a que se comenta neste artigo.

É esse comportamento que faz com que o Carf seja assoberbado de processos. Se as DRJs seguissem os entendimentos da segunda instância favoráveis aos sujeitos passivos, simplesmente os sujeitos passivos não recorreriam, e, nas questões cujo valor fosse inferior a dois milhões de reais, tampouco haveria recurso de ofício. Caso o Fisco — todo ele — seguisse os precedentes do Carf de modo coerente, portanto, chegar-se-ia ao mesmo resultado que se alega pretender com a restrição aqui comentada, sem a necessidade de qualquer mudança legislativa, ou de qualquer violação ao direito de defesa.

Aliás, a lamentável medida irá aumentar, sem dúvida, a quantidade de processos levados ao Poder Judiciário, contrariando uma lógica, presente sempre nas palavras mas raramente nos atos das autoridades fiscais, de desjudicialização, de redução de conflitos, de “superação da cultura do litígio”. Reduzir cultura do litígio não pode ser confundido com simplesmente tolherem-se os instrumentos de defesa e de controle, para que o Fisco faça com o contribuinte o que quiser. É o caso: em vez de reconhecer na via administrativa uma ilegalidade, fecha-se ao contribuinte a via de acesso ao órgão que minimamente ainda faz isso, fazendo-se com que essas mesmas questões sejam desnecessariamente levadas ao Judiciário. E este, depois, logo começa a realizar julgamentos em massa, adotar a jurisprudência defensiva para se livrar de processos, e culpar advogados, um suposto excesso de recursos e o CPC de 2015 em geral pelo problema que, como se vê, é bem outro.

Hugo de Brito Machado Segundo é professor da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará (UFCE) — de cujo programa de pós-graduação (mestrado/doutorado) foi coordenador (2012/2016) —, professor do Centro Universitário Christus (graduação/mestrado), membro do Instituto Cearense de Estudos Tributários (Icet) e da World Complexity Science Academy (WCSA), advogado e visiting scholar da Wirtschaftsuniversität, em Viena (Áustria).

Revista Consultor Jurídico, 18 de janeiro de 2023, 8h00

Nesses poucos dias de um ano cujos acontecimentos — para o bem e para o mal — receberam destaque na história deste país, ganhou o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) reflexa luz dos holofotes. Nesta coluna, diversamente do que sói ocorrer, não cotejaremos precedentes do Tribunal Administrativo, e sim o abordaremos numa perspectiva histórico-institucional, especialmente quanto a sua basilar prerrogativa e alterações relativas ao voto de qualidade. Daremos dois passos atrás para, oxalá, andar um para frente.

Muito salutar para uma nação que se pretenda deveras republicana que conheçam os administrados não só os órgãos que compõem a estrutura de cada um dos Poderes, como também suas respectivas formas de atuação. Justamente por isso, necessário que enfrentemos a difícil tarefa de desmistificar e desmitificar o órgão responsável pelo julgamento em segunda instância de todo o contencioso administrativo fiscal federal.

Embora as expressões eleitas pareçam sinônimas, até mesmo porque exibem grafia quase idêntica, não o são. Ambas, entretanto, por ostentarem o prefixo latino des-, denotam o desfazimento de algo. Se é verdade que toda reconstrução é precedida de uma desconstrução, parece ser bem este o caminho a ser trilhado. O verbo desmistificar carrega como significado desmascarar, aclarar uma situação repleta de mistérios; por outro lado, desmitificar é retirar o caráter de mito atribuído a algo ou a alguém.

No próximo dia 14 de setembro, o Carf, órgão que sucedeu os antigos Conselhos de Contribuintes, completará 98 anos de história, sendo responsável por realizar o controle de legalidade do lançamento tributário. Ou seja, ao Carf cabe averiguar a conformidade da autuação com a legislação aplicável, não gozando de competência para declarar a ilegalidade ou a inconstitucionalidade da lei, tarefa esta atribuída exclusivamente ao Poder Judiciário [1].

Do artigo 1º do Anexo I do Regimento Interno do Carf (RICarf), extraímos que “o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) (…) tem por finalidade julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª (primeira) instância, bem como os recursos de natureza especial, que versem sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)”. O Carf, portanto, embora integre a estrutura do Ministério da Fazenda, desempenha atípica função judicante.

Urge desmistificar a atribuição de uma suposta finalidade arrecadatória ao Carf. Quando uma julgadora (esteja ela em âmbito administrativo, esteja ela na seara judicial) analisa um auto de infração podem ocorrer as seguintes situações: 1) o lançamento ser considerado procedente, mantendo-se a integralidade da exigência tributária; 2) a exigência fiscal ser tida como parcialmente procedente, permanecendo incólume apenas uma fração do crédito tributário; ou, 3) o lançamento ser declarado insubsistente, com o afastamento da integralidade da exigência tributária. Ora, o fato de a julgadora aferir a (in)subsistência do lançamento, decidindo, em última análise, sobre se verterá ou não dinheiro aos cofres públicos, não a torna uma autoridade fazendária [2].

O RICarf determina, no inciso I do seu artigo 41, serem deveres dos conselheiros, dentre outros, “exercer sua função pautando-se por padrões éticos, no que diz respeito à imparcialidade, integridade, moralidade e decoro, com vistas à obtenção do respeito e da confiança da sociedade”. Portanto, quando uma auditora fiscal deixa seu posto na Receita Federal e passa integrar os quadros do Carf, há que se desincumbir da tarefa de obter recursos financeiros ao Estado, passando a desempenhar, com imparcialidade, seu papel de julgadora. Sob uma perspectiva institucional, é essa a atuação que o Carf espera de suas conselheiras e de seus conselheiros, sejam eles servidores da Receita Federal, sejam eles indicados pelas entidades sindicais e confederações patronais que têm assento no órgão.

Da leitura do RICarf é possível extrair elementos para livrar de mistificação suposta discrepância entre precedentes emanados do Carf e aqueles proferidos pelos tribunais pátrios. Como dito, o escopo de atuação do Carf é infinitamente mais limitado do que o do Poder Judiciário, porquanto não se pode, em esfera administrativa, afastar lei com base em argumentos de ilegalidade e de inconstitucionalidade.

Tal vedação é excepcionada em algumas hipóteses, todas trazidas no artigo 62 do RICarf, que, em suma, versam sobre declarações de inconstitucionalidade em decisão definitiva proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, súmulas vinculantes, teses firmadas sob a sistemática de recursos repetitivos, bem como no caso de dispensa legal de constituição ou ato declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, parecer do advogado-geral da União aprovado pelo presidente da República e súmula da Advocacia-Geral da União.

Destacamos ainda que o §2º do artigo 62 do RICarf impõe aos seus conselheiros e às suas conselheiras a reprodução das decisões definitivas de mérito, proferidas tanto pelo Supremo Tribunal Federal quanto pelo Superior Tribunal de Justiça, quando firmadas na apreciação de recursos extraordinário e especial repetitivos. A sanção aplicada em caso de inobservância do disposto no artigo 62 do RICarf é das mais graves: a perda de mandato — ex vi do inciso VI do artigo 45 do RICarf. Torna-se, dessa forma, remota, para não dizer impossível — exceto pelo exercício do distinguishing —, o julgamento contrário às teses tributárias judicialmente sedimentadas naqueles termos, tão menos a utilização de quaisquer critérios de desempate para sua reversão em âmbito administrativo.

Se até o momento tratamos de mistificações, chegada a hora de, sem a intenção de exaurir a temática, tecermos algumas linhas sobre o que nos parece ter sido alçado à categoria de mito: o impacto do critério de desempate adotado no Carf. Antes disso, façamos uma brevíssima digressão histórico-comparativa.

O Carf, como já pontuamos, é órgão quase secular. Isso, contudo, não o isenta de receber críticas, tampouco aprimoramentos. O modelo de composição paritária, inicialmente previsto no Decreto nº 20.305/1931, que perdura até o momento, de fato, não guarda similaridade com o paradigma de nenhum outro país. Tal constatação, por si só, não significa ser o formato aqui edificado equivocado, tampouco atenta para a realidade além-mar na fase pré-contenciosa, que é bastante diversa da brasileira, conforme sinaliza minudente estudo realizado por pesquisadores do Núcleo de Tributação do Insper (aqui, aqui e aqui) [3]. De bom alvitre lembrar que transplantes acríticos de normas e modelos costumam apresentar falhas, caso não sejam levadas em consideração as particularidades de cada jurisdição.

Como já alertamos (aqui), vez e outra contada a lenda de que a primeira e a segunda instâncias do contencioso administrativo federal apenas replicariam os achados das autoridades fiscalizadoras, falhando ainda em resguardar os princípios da ampla defesa e do contraditório. O Tribunal de Contas da União, ao analisar o período compreendido entre 2012 e 2019, anterior à modificação da regra de desempate estabelecida pela Lei nº 13.988/20, demonstrou que “em termos quantitativos, 47% das autuações tributárias objeto de litígio foram canceladas total ou parcialmente nas DRJ e 45%, no Carf” [4].

As disputas se acirraram com a controversa alteração do critério de desempate em 2020: se antes quem dava o voto de minerva era o presidente de cada Turma, cadeira sempre ocupada por julgadora oriunda dos quadros da Receita Federal, até o dia 12 de janeiro p.p. a resolução do impasse se dava a priori em desfavor da Fazenda Pública [5].

Contra a modificação do critério de desempate favorável aos contribuintes interpostas três ações diretas de inconstitucionalidade [6]. A despeito de já se ter formado maioria no Supremo Tribunal Federal pela constitucionalidade da norma, superando-se até mesmo as alegações de vício de natureza formal, o julgamento ainda não teve seu fim. A excrescência causada pelo desempate pró-contribuinte é o que parece, inclusive, ter motivado o ministro Barroso propor a tese de que, malgrado constitucional a extinção do voto de qualidade do presidente das turmas julgadoras do Carf, no caso de empate em decisão favorável ao contribuinte, poderia a Fazenda Pública ajuizar ação visando a restabelecer o lançamento tributário.

Ora, a atividade exercida pelos órgãos julgadores em âmbito administrativo, por ser função atípica, não pode ser confundida com a atividade judicante. Por ser o Carf um revisor de atos administrativos, em franca manifestação do exercício do poder de autotutela estatal, deve o processo administrativo fiscal guardar compatibilidade com a presunção dos atos administrativos, vedando que, em caso de afastamento do lançamento pela Carf, possa a Fazenda Pública socorrer ao Poder Judiciário. Daí o porquê de o critério de desempate pró-contribuinte ter deturpado a lógica do contencioso administrativo fiscal federal.

Como já antecipado em coluna (aqui) escrita em coautoria pelos colegas CARLOS AUGUSTO DANIEL e DIEGO DINIZ RIBEIRO, “[a] defesa da existência do voto de qualidade, por outro lado, não significa que o processo administrativo-fiscal federal não necessite de ajustes: o que se critica aqui é uma alteração isolada e oportunista que deturpa todo um sistema existente há quase 90 anos, ao invés de um debate democrático, técnico e dialético, essencial para mudanças coerentes e vocacionadas a se perpetuarem”.

Em que pese o restabelecimento do voto de qualidade pela Medida Provisória nº 1.160, de 12 de janeiro de 2023 melhor se coadunar com a estrutura do processo administrativo fiscal em terras brasileiras, mitos ainda o circundam.

A análise dos dados fornecidos pelo próprio Conselho fragiliza as fábulas sobre a determinabilidade da aplicação dos critérios de desempate para a definição do resultado do julgamento [7]. Nos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020 foram decididos pelo voto de qualidade 7,2%, 6,8%, 5,3% e 1,9% dos casos, respectivamente. Além de baixo o percentual, sequer possível precisar se o desempate foi contra ou a favor do contribuinte. O presidente de Turma, no exercício de sua imparcialidade, não tem qualquer impedimento para desempatar em prol do provimento do recurso apresentado pelo autuado. A título exemplificativo, confira-se os seguintes julgados, todos proferidos pelo Carf no período acima mencionado, em que dado provimento ao recurso voluntário pelo voto de qualidade: Acórdãos nºs 2001-000.799, 2001-000.965, 2001-000.562, 2002-003.742, 3301-000.742, 1301-004.759, 1402-003.829, 2202-005.728 [8].

Registramos que, no banco de dados disponibilizado pelo Carf, tampouco é possível saber qual o valor dos créditos tributários mantidos pela aplicação do voto de qualidade. Acostada à ADI nº 6.415, que sustenta a inconstitucionalidade da lei que pôs fim ao voto de qualidade, consta uma série de esclarecimentos oferecidos pelo Serviço de Informações ao Cidadão do antigo Ministério da Economia. Quando indagado qual seria o valor do crédito tributário e quantitativo de processos decididos pelo voto de qualidade no Carf nos últimos três anos, respondido o seguinte:

“Nos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020 (até março) foram julgados, por voto de qualidade, 4026 recursos, correspondente a R$ 248.093.219.299,54. Vale ressaltar que os créditos tributários informados acima correspondem ao valor total cadastrado no processo, não significando, portanto, valores mantidos ou exonerados, haja vista que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais — CARF não liquida decisões. Em virtude do acima exposto, e pelo fato de a votação ser por recurso, o valor total do processo foi utilizado por cada recurso cuja votação tenha sido por qualidade.”

No que tange aos processos decididos pelo critério de desempate pró-contribuinte, o percentual é ainda menor: 0,4%, 1,6% e 1,9%, em cada ano de sua vigência. Tampouco existem dados oficiais disponibilizados acerca do montante exonerado e estudos que apontem como formado o empate — teriam todos os “conselheiros dos contribuintes” votado pelo cancelamento da autuação e todos os “conselheiros fazendários” pela manutenção da exigência? Ou parte dos “conselheiros dos contribuintes” se convenceram pela higidez da cobrança e parcela dos “conselheiros fazendários” não? São perguntas carentes de respostas.

A despeito das espinhosas dúvidas, além dos necessários ajustes à utopia do modelo ideal de um tribunal administrativo federal tributário, nesses tempos de mudança é essencial desmistificar — e também desmitificar — o papel e a forma de atuação do Carf. Mirando para o futuro, chegada a hora de reconstruir, unificar, dinamizar e modernizar o processo administrativo fiscal [9]. Os novos ventos são mais do que aguardados e bem-vindos. Só há de se acautelar para “não jogar fora o bebê junto com a água do banho”.

Este texto não reflete a posição institucional do CARF, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

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[1] O Carf editou súmula, a de nº 02, justamente para asseverar que “não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. Em mesmo sentido, o art. 62 do RICarf prevê que “fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.

[2] Vale advertir que, com o término do contencioso administrativo, não vertem os recursos automaticamente ao erário, eis que dependerá do adimplemento voluntário do contribuinte administrativamente derrotado ou de um processo de cobrança judicial que seja eficaz. 

[3] Prestamos agradecimentos ao integrante do grupo de pesquisadores do Insper, professor Breno Vasconcelos, pelo compartilhamento de informações e documentos imprescindíveis para a elaboração desta coluna. 

[4] Cf. Acórdão nº 336/2021 do TCU. 

[5] Cf. Medida Provisória nº 1.160, de 12 de janeiro de 2023. 

[6] Cf. ADIs nºs 6.399, 6.403 e 6.415. 

[7] Os Dados Abertos do Carf podem ser consultados em: http://idg.carf.fazenda.gov.br/dados-abertos/dados-abertos-202212-final.pdf. Acesso em: 17 jan. 2023.

[8] São inúmeros acórdãos, o que inviabiliza a transcrição. Foi utilizado como parâmetro de pesquisa “voto de qualidade” e “dar provimento ao recurso voluntário”, aplicando-se o filtro correspondente aos julgados proferidos nos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020. Disponível em: https://acordaos.economia.gov.br/solr/acordaos2/browse/. Acesso em: 17 jan. 2023. 

[9] Calha mencionar, nesse sentido, a atuação da Subcomissão de Processo Administrativo, órgão fracionário da Comissão de Juristas presidida pela ministra Regina Helena Costa, bem como da Comissão Especial de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB, encabeçada pela professora Misabel Abreu Machado Derzi.

Ludmila Mara Monteiro de Oliveira é doutora em Direito Tributário pela UFMG, com período de investigação na McGill University, conselheira titular integrante da 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 2ª Seção do Carf e professora de Direito Tributário da pós-graduação da PUC-Minas.

Mariel Orsi Gameiro é conselheira do Carf, professora de Direito Tributário e Aduaneiro em cursos de pós-graduação e graduação, responsável executiva do GT de Direito Aduaneiro da FGV-SP, mestre em medicina pela Unesp e doutoranda em Direito Tributário na UFMG.

Revista Consultor Jurídico, 18 de janeiro de 2023, 9h49