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ARTIGO DA SEMANA – ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA (GERAL E NONAGESIMAL) E SUAS EXCEÇÕES

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João Luís de Souza Pereira – Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da Pós-graduação da FGV Direito-Rio. Professor convidado do IAG PUC-Rio.

Com a proximidade do encerramento de mais um exercício financeiro, é conveniente recordar o princípio constitucional da anterioridade tributária.

Entre as limitações ao poder de tributar estabelecidas na Constituição, figura de forma reluzente o famoso princípio da anterioridade da lei tributária (art. 150, III, “b” e “c”, da Constituição).

Antes de recordar do que se trata, vale a pena lembrar que o princípio da anterioridade da lei tributária está ligado à ideia de segurança jurídica na tributação ou, como afirmam os juristas, tem fundamentação no valor segurança (jurídica).

Se todos devemos contribuir para o financiamento do Estado através do pagamento de tributos, que este financiamento se realize de forma segura, vale dizer, dando ao contribuinte a  garantia de que será possível organizar a vida de modo a saber o quanto se deverá contribuir para o financiamento do Estado.

A anterioridade dá a necessária segurança aos contribuintes quanto aos tributos que lhe serão exigidos ou majorados. Desta forma, como regra, a lei tributária que institua ou majore um tributo não terá eficácia imediata, mas diferida para um momento posterior ao da sua publicação.

Todos os contribuintes, portanto, têm a segurança de que um tributo não será instituído ou majorado no dia seguinte ao da publicação da lei.

De acordo com artigo 150, III, “b” e “c”, da Constituição, lei que instituir ou majorar tributo só produzirá efeitos a partir do próximo exercício e, de acordo com a Emenda Constitucional n° 42/2003, também observado um período mínimo de noventa dias, sem prejuízo da “virada do exercício”.

Portanto, não basta que a lei instituidora ou majoradora do tributo seja publicada no exercício anterior. É preciso também que esta publicação ocorra no mínimo 90 (noventa) dias antes do encerramento do exercício.

A necessidade adicional dos 90 dias, acrescentado pela EC 42/2003, tem uma boa justificativa.

Olhando para o passado, observa-se que nem sempre a observância da “virada do exercício” era suficiente para conferir a necessária segurança aos contribuintes, evitando a surpresa no aumento ou na instituição de tributos. 

Já houve caso de tributo aumentado através de medida provisória publicada em 31 de dezembro e, portanto, apta a produzir efeitos já a partir do dia seguinte, conforme reconheceu o Supremo Tribunal Federal[1].

O Supremo Tribunal Federal passou designar a necessidade de observância da virada do exercício de anterioridade geral e a observância dos 90 dias de anterioridade nonagesimal.

O princípio da anterioridade (geral + nonagesimal) possui uma série de exceções.

Na Emenda Constitucional n° 32/2001 há regra específica no que diz respeito ao princípio da anterioridade aplicável às medidas provisórias. De acordo com a Constituição e com a interpretação dada pelo STF, os tributos podem ser instituídos ou aumentados por medidas provisórias – exceto os casos em que o tributo precisa ser instituído por lei complementar (artigo 154, I e 195, § 4°).

Mas a mesma Emenda Constitucional n° 32/2001 afirma que a medida provisória que implique instituição ou majoração de imposto somente produzirá efeitos no exercício seguinte se convertida em lei no ano anterior. As exceções a esta regra ficam por conta do Imposto de Importação, Imposto de Exportação, IPI, IOF e o Imposto Extraordinário de Guerra (art. 153, I, II, IV, V e art. 154, II, respectivamente).

Além disso, há determinados tributos que simplesmente não se sujeitam a nenhuma regra de anterioridade (geral nem nonagesimal). Ou seja, há tributos  cujas leis que venham a instituí-los ou majorá-los terão eficácia imediata. Pertencem a esse grupo: (a) o empréstimo compulsório do artigo 148, I; (b) o imposto de importação – artigo 153, I; (c) o imposto de exportação – artigo 153, II; (d) o IOF – artigo 153, V e (e)  o imposto extraordinário de guerra – artigo 154, II. 

Há tributos que não se sujeitam à anterioridade nonagesimal, mas devem observar a anterioridade geral: (a) o Imposto de Renda  – artigo 153, III e (b) o IPVA e o IPTU, ambos no que diz respeito à fixação das respectivas bases de cálculo.

Também há o oposto, ou seja, tributos que somente deve observar a anterioridade nonagesimal (noventena), mas não se sujeitam à anterioridade geral. Nesta categoria estão: (a) o IPI, (b) as contribuições de seguridade social  do artigo 195 da Constituição, (c) o ICMS-Combustíveis de que tratam o artigo 155, § 2°, XII, “h” e a Lei Complementar nº 912/2022 e (d) a contribuição de intervenção no domínio econômico sobre importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, segundo o disposto no artigo 177, § 4°, I, “b”.

Especificamente em relação às contribuições de seguridade social (PIS, COFINS, Contribuição previdenciária), é preciso destacar que o artigo 195, § 6°, é mais amplo que o artigo 150, III, “c”, na medida em que determina que a anterioridade nonagesimal há de ser observada para os caso de instituição ou modificação destes tributos. É bem verdade que o Supremo Tribunal Federal já entendeu que a prorrogação do prazo de vigência de contribuição de seguridade social não é modificação e, portanto, não se sujeita à anterioridade nonagesimal[2]. 

Ainda no que se refere à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, uma súmula merece destaque. Trata-se da Súmula nº 669, afastando a necessidade de observância do princípio da anterioridade para os casos de alteração do prazo de recolhimento de tributos, já que para o STF esta modificação não importa em majoração. Confira-se: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.”

Por falar nisso, o que se deve entender por aumento de tributo para efeito da observância da anterioridade?

[1] Recurso Extraordinário 250.521/SP: Imposto de Renda e Contribuição Social. Medida Provisória nº 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/85. Artigos 42 e 58. Princípios da anterioridade e da irretroatividade. – Medida provisória que foi publicada em 31.12.94, apesar de esse dia ser um sábado e o Diário Oficial ter sido posto à venda à noite. Não-ocorrência, portanto, de ofensa, quanto à alteração relativa ao imposto de renda, aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. 

[2]Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.666: “Ocorrência de mera prorrogação da Lei nº 9.311/96, modificada pela Lei nº 9.539/97, não tendo aplicação ao caso o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal. O princípio da anterioridade nonagesimal aplica-se somente aos casos de instituição ou modificação da contribuição social, e não ao caso de simples prorrogação da lei que a houver instituído ou modificado.”

STF valida leis que limitam aproveitamento de créditos de PIS/Cofins

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A Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a créditos de PIS e Cofins no regime não cumulativo de cobrança desses tributos. Com esse entendimento, o Supremo Tribunal Federal, por maioria, validou regras previstas em duas leis que tratam de aproveitamento de crédito e da não cumulatividade do PIS/Cofins. O julgamento, em Plenário Virtual, foi encerrado neste sábado (26/11).

O recurso extraordinário discutia o alcance do artigo 195, parágrafo 12, da Constituição. O dispositivo prevê a possibilidade de aplicação do princípio da não cumulatividade em relação à contribuição ao PIS e à Cofins.

As empresas recorrentes argumentaram que o artigo 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e o artigo 31, parágrafo 3º, da Lei 10.865/2004 limitaram essa não cumulatividade, incidindo, assim, em inconstitucionalidade.

O artigo 3º daquelas leis criou lista de operações e situações passíveis de gerarem crédito a ser aproveitado. Quanto ao inciso II desse artigo, sustentaram as recorrentes que a expressão “insumo” deve ser entendida em sentido amplo. No entanto, destacaram que a Secretaria da Receita Federal limitou o conceito de insumo por meio das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004.

Prevaleceu o voto do relator, ministro Dias Toffoli, que foi acompanhado pelos ministros Alexandre de Moraes, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Nunes Marques, Gilmar Mendes, André Mendonça, Ricardo Lewandowski e Rosa Weber.

O STF ficou a seguinte tese de repercussão geral (Tema 756):

I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;

II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.

III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04.

Conforme o jornal Valor Econômico, a decisão evita um rombo de R$ 472 bilhões à União. Seria a discussão tributária de valor mais alto em análise pelo Supremo.

Divergência parcial
O ministro Luís Roberto Barroso divergiu do relator em apenas um ponto, sobre créditos referentes a contratos de locação e arrendamento mercantil de bens. A discordância foi referente ao item III da tese.

Na visão de Barroso, o dispositivo não se aplica aos contratos de locação e arrendamento mercantil de bens celebrados antes de 30 de abril de 2004 e para os quais tenha sido fixado um prazo determinado de vigência. Em tal cenário, é válido o creditamento feito durante o período de duração do contrato, declarou o ministro. Seu entendimento foi seguido pelo ministro Edson Fachin.

Clique aqui para ler o voto de Dias Toffoli
RE 841.979

Revista Consultor Jurídico, 27 de novembro de 2022, 12h34

ARTIGO DA SEMANA- Exceções à legalidade tributária

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João Luís de Souza Pereira

Advogado. Mestre em Direito.

Professor convidado da Pós-graduação da FGV Direito Rio

Professor convidado do IAG/PUC-Rio

A Constituição Brasileira é extremamente detalhista no tratamento da matéria tributária.

Nossa Constituição define quem pode instituir tributos, que espécies de tributo podem existir, como se devem instituir tributos e, em algum casos, dispõe até sobre normas gerais sobreo tributo. No art. 155 da Constituição, por exemplo, há quase um verdadeiro tratado sobre o ICMS.

Esta riqueza de detalhes na disciplina da matéria tributária, a exemplo da jabuticaba e do pentacampeonato mundial de futebol, são produtos tipicamente nacionais.

Na parte reservada ao como se devem instituir tributos, surge o famoso princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da Constituição.

O princípio da legalidade estabelece que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que lei o estabeleça. 

Isto quer dizer que a instituição e o aumento de tributos estão sujeitos à reserva legal. Somente através de lei que tenha tramitado pelo Poder Legislativo é que se pode instituir ou aumentar tributos. Os atos normativos do Poder Executivo (decretos, portarias, instruções normativas…) não se prestam para aumentar ou instituir tributos. 

O princípio da legalidade está ligado à idéia de consentimento. Desde o reinado de João Sem Terra, na Inglaterra, os financiadores do Estado impuseram limites ao pagamento de tributos, subordinando as exações à prévia deliberação dos “contribuintes”. 

Se os tributos são devidos por toda a sociedade para o financiamento do Estado – que nada mais faz do que utilizar estes recursos em benefício de todos – nada mais justo do que deixar que a própria sociedade delibere sobre o quanto será necessário para o financiamento do Estado. 

Como nas democracias o poder do povo é exercido através de seus representantes regularmente eleitos, cabe ao Poder Legislativo a tarefa de elaborar as leis tributárias. Por isso é que se diz que there is no taxation without representation.

Daí a importância na eleição de legisladores (vereadores, deputados estaduais, deputados federais e senadores).

O princípio da legalidade possui exceções previstas no próprio Texto Constitucional. 

O artigo 153, § 1º, da Constituição dispõe que “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”

Ou seja, a Constituição admite que as alíquotas – tão somente as alíquotas – do Imposto de Importação, do Imposto de Exportação, do IPI e do IOF sejam alteradas por norma infralegal, dentro dos limites e condições previstos em lei. Isto quer dizer que em relação a estes impostos o princípio da legalidade fica flexibilizado, admitindo-se a instituição e a majoração das alíquotas por ato do Poder Executivo.

Também constitui uma exceção ao princípio da legalidade a contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool. Isto porque o artigo 177, § 4º, I, “b”, da Constituição – na redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/2001 – dispõe que alíquota deste tributo “poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo…”

No Direito Brasileiro, além da Constituição consagrar o princípio da legalidade, o artigo 97, do Código Tributário Nacional explicita as matérias reservadas à lei.

Em decorrência do princípio da legalidade, há autores que sustentam que a exigência de tributos deve estar veiculada por lei que descreva minuciosamente todos os elementos necessários ao pagamento do tributo. É o que se chama de tipicidade fechada.

O Supremo Tribunal Federal, contudo, não vem acolhendo a tese da tipicidade fechada. 

Em março de 2003, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário nº 343.446/SC, apreciou a constitucionalidade da Contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT). De acordo com a lei, as alíquotas do SAT variam em razão do grau de risco da atividade preponderante do contribuinte. No entanto, a definição de atividade preponderante e grau de risco leve, médio ou grave, coube a um Decreto, portanto ato do Poder Executivo. 

Naquela ocasião, o STF decidiu que “As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de “atividade preponderante” e “grau de risco leve, médio e grave”, não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I.”.

Na verdade outras decisões do STF já afirmavam ser desnecessária a utilização de lei para ajustar bases de cálculo, alíquota e prestações de parcelamento de tributo (IPTU) – desde que nos limites da variação de índice nacional de medição da inflação. Esta, aliás, é a posição do Superior Tribunal de Justiça (STJ) consolidada na Súmula nº 160: “É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”

O STF também já afastou a necessidade de lei para a fixação de prazo de vencimento do ICMS (RE 253.395/SP): “Não se compreendendo no campo reservado à lei a definição de vencimento das obrigações tributárias, legítimo o Decreto nº 33.386/92, que modificou a data de vencimento do ICMS. Improcedência da alegação de infringência ao princípio da vedação de delegação legislativa”.

Decisão importante sobre a mitigação da legalidade tributária ocorreu no julgamento da norma que permitiu ao Poder Executivo manejar alíquotas do PIS/COFINS sobre receitas financeiras. No julgamento do RE 1.043.313 (DJE de 25/03/2021), o STF concluiu que “É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal”, fixando tese para o Tema 939 da Repercussão Geral.

Ainda sobre o PIS e a COFINS, o STF também reconheceu a constitucionalidade do art. 5º, §§ 8º a 11, da Lei nº 9.718/98, na redação dada pela Lei nº 11.727/2008, admitindo que o Poder Executivo reduza e restabeleça alíquotas dos tributos nas operações com álcool carburante, desde que a lei estabeleça os limites para esta flexibilização (Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.277)[1].

Também houve flexibilização da legalidade na norma que, tratando da taxa para emissão da Anotação de Responsabilidade Técnica (ART) pelos CREAs, estabeleceu um piso e um teto para o tributo. Analisando o caso, o STF concluiu que “Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita ao ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização em percentual superior aos índices de correção monetária legalmente previstos” e fixou tese para o Tema 829.

Como se vê, o princípio da legalidade não foge à regra e também tem exceções…

[1] A observância do princípio da legalidade tributária é verificada de acordo com cada espécie tributária e à luz de cada caso concreto, sendo certo que não existe ampla e irrestrita liberdade para o legislador realizar diálogo com o regulamento no tocante aos aspectos da regra matriz de incidência tributária. Para que a lei autorize o Poder Executivo a reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, é imprescindível que o valor máximo dessas exações e as condições a serem observadas sejam prescritos em lei em sentido estrito, bem como exista em tais tributos função extrafiscal a ser desenvolvida pelo regulamento autorizado. (Rel. Min. Dias Toffoli, j. 10-12-2020, P, DJE de 25-3-2021).

Para Carf, PIS e Cofins não incidem sobre bonificações e descontos incondicionais

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As bonificações, que constituem modalidade de desconto, não têm natureza de receita, mas, sim, de redutor de custos. Com esse entendimento, a Câmara Superior (CSRF) do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) reconheceu que PIS e Cofins não incidem sobre bonificações e descontos comerciais incondicionais.

A bonificação consiste na entrega, por parte do fornecedor, de uma quantidade maior de produto vendido, em vez da concessão de uma redução do valor da venda. Assim, o preço médio de cada produto é reduzido — já que o vendedor aumenta a quantidade — sem causar redução do preço do negócio.

Já o desconto incondicional é aquele concedido independentemente de condição futura — ou seja, o comprador não precisa praticar qualquer ato posterior à compra para usufruir do benefício.

No caso dos autos, a 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento do Carf havia decidido que os valores recebidos a título de descontos e bonificações constituíam receita. O contribuinte recorreu.

Na CSRF, praveleceu o voto da conselheira Tatiana Midori Migiyama. Ela considerou que os descontos obtidos pelo contribuinte são incondicionais e, portanto, deveriam ser excluídos da base de cálculo das contribuições, conforme jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.

Quanto às bonificações, Tatiana entendeu que a diminuição do custo não constituir receita: “Os bens bonificados não implicam também valor maior de créditos no regime não cumulativo”.

De acordo com a conselheira, os descontos obtidos mediante bonificação não se originam da venda de mercadorias, nem da prestação de serviços. Na verdade, tais vantagens estão ligadas essencialmente a operações que geram custos, e não receitas.

Clique aqui para ler o acórdão
Processo 10480.722794/2015-59

José Higídio é repórter da revista Consultor Jurídico.

Revista Consultor Jurídico, 24 de novembro de 2022, 21h29

Julgamento sobre anulação de decisão definitiva volta à estaca zero no Supremo

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O ministro Luiz Edson Fachin pediu destaque no julgamento de dois recursos extraordinários que debatem se uma mudança de entendimento do Supremo em questão tributária desfaz a “coisa julgada”, ou seja, cancela decisões transitadas em julgado.

Com isso, os julgamentos vão recomeçar do zero, na sessão presencial. Cabe à presidência decidir quando os processos voltarão à pauta.

O ministro é relator de um dos recursos, no qual já havia maioriapara definir que a decisão transitada em julgado é anulada nos casos em que o novo entendimento da Corte tenha sido definido de forma vinculante — ou seja, em ADI, ADC ou em recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida.

Um outro recurso, relatado por Luís Roberto Barroso, debatia a anulação nos casos em que a decisão do STF fosse em um caso concreto, sem efeitos para mais ninguém além das partes. O relator e outros quatro ministros tinham sido a favor de anular as decisões transitadas em julgado também nesses casos.

Como mostrou a ConJur, os julgamentos são muito aguardados devido aos amplos impactos na segurança jurídica e na forma de atuação do Fisco perante os contribuintes.

Segundo o tributarista Hugo de Brito Machado Segundo, em coluna publicada na ConJur, o RE que já tinha maioria era, dos dois, aquele sobre o qual havia menos discordância. Entende-se, “de modo razoavelmente pacífico”, que, quando a decisão tem efeito erga omnes, alcançando pessoas além das partes do processo, uma mudança de entendimento equivale a mudança na legislação. Assim, os efeitos da decisão transitada em julgada devem ser interrompidos de imediato, tão logo a nova decisão passe a valer.

“Tem-se hipótese análoga à da sentença que afirma indevido um tributo, por falta de amparo legal, e em seguida o Poder Público edita uma lei conferindo esse amparo. A partir da lei, o tributo se faz devido, e, a sentença deixa de afastar sua cobrança, porque desaparece seu fundamento (a falta de lei)”, explica.

Caso a caso
O problema, para Machado Segundo, é em relação às decisões sem efeitos vinculantes. Nesses casos, estudiosos e tributaristas concordam que o Supremo deveria prestigiar a coisa julgada e não admitir sua quebra sem interposição de ação revisional.

Segundo o voto do ministro Barroso, relator, a manutenção da coisa julgada em matéria tributária após o posicionamento do STF em sentido contrário cria uma situação desigual: algumas empresas não precisarão recolher a CSLL, ganhando vantagem competitiva e financeira em relação às demais, o que as permitirá baratear os custos de sua estrutura e produção.

“A coisa julgada não pode servir como salvo conduto inalterável a fim de ser oponível eternamente pelo jurisdicionado somente porque lhe é favorável”, afirmou.

“Alterado o contexto fático e jurídico, com o pronunciamento desta Corte em repercussão geral ou em controle concentrado, os efeitos das sentenças transitadas em julgado em relações de trato sucessivo devem a ele se adaptar”, disse.

RE 949.297
RE 955.227

Revista Consultor Jurídico, 22 de novembro de 2022, 14h26