João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A recente Lei nº 14.689/2023 (D.O.U. de 21/09/2023), que restabeleceu o voto de qualidade nos julgamentos do CARF em favor do fisco, trouxe importante alteração no processo judicial tributário.

Entre as compensações pela supressão do voto de qualidade em favor dos contribuintes, o art. 4º^[1] da nova lei prevê que “Aos contribuintes com capacidade de pagamento, fica dispensada a apresentação de garantia para a discussão judicial dos créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade…”

Ou seja: os embargos à execução fiscal originária de uma exigência fiscal mantida pelo novo voto de qualidade pelo CARF poderão ser opostos sem prévia garantia do juízo desde que o embargante seja contribuinte com capacidade de pagamento.

Algumas observações devem ser feitas ao caput do art. 4º, da Lei nº 14.689/2023.

A primeira é que, embora cuide de situação excepcional decorrente de exigência fiscal mantida pelo voto de qualidade pró fisco, trata-se de inegável norma processual, estabelecendo regras para o processamento dos embargos à execução fiscal.

Logo, melhor seria que esta dispensa da garantia do juízo ocorresse através de alteração na Lei nº 6.830/80, que regula a execução fiscal.

A segunda: por mais paradoxal que pareça, ao dispensar a garantia para a discussão judicial oriunda de crédito tributários decorrentes de decisão pelo voto de qualidade fiscalista, o legislador indica uma mitigação na presunção de legitimidade da decisão do CARF favorável ao fisco.

Ora, se a decisão pelo voto de qualidade em favor do fisco gozasse de presunção de legitimidade, a prévia apresentação de garantia seria de rigor, tendo em vista o elevado grau de certeza do crédito exequendo e o legítimo interesse do fisco em receber o que lhe é devido. Em outras palavras: se a decisão que prevaleceu o CARF realmente é a mais acertada, caberia ao fisco adotar providências que garantam maior efetividade quanto ao recebimento do crédito, e não o contrário.

Terceira: conferir o privilégio da dispensa de garantia aos contribuintes com capacidade de pagamento não é medida justa porque viola a isonomia entre os pagadores de tributos e, em última análise, agride o princípio da capacidade contributiva.

Considerando que a Lei de Execuções Fiscais estabelece a prévia garantia do juízo como condição para a oposição de embargos, dispensar este ônus justamente àqueles que têm capacidade de pagamento é o mesmo que conferir tratamento favorecido a quem não precisa, porque os contribuintes abastados têm acesso a seguros-garantias e/ou fianças bancárias com facilidade, coisa que não acontece com os devedores de baixa ou nenhuma capacidade de pagamento.

Ainda que se considere o art. 4º, §2º, da Lei nº 14.689/2023, nada justifica dar tratamento privilegiado àquele que: i) apresente relatório de auditoria independente sobre as demonstrações financeiras, caso seja pessoa jurídica; ii) apresente relação de bens livres e desimpedidos para futura garantia do crédito tributário, em caso de decisão desfavorável em primeira instância; iii) comunique à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a alienação ou a oneração dos bens e apresente outros bens livres e desimpedidos para fins de substituição daqueles, sob pena de propositura de medida cautelar fiscal; e iv) não possua outros créditos para com a Fazenda Pública, presentes e futuros, em situação de exigibilidade.

O critério justo para a dispensa de garantia para a oposição de embargos, muito pelo contrário, deve ser a inexistência de patrimônio suficiente como, aliás, reconhece a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça^[2], sendo injusta, portanto, a discriminação autorizada pela Lei nº 14.689/2023.

Com efeito, a previsão do art. 4º, §2º, II e III, da Lei nº 14.689/2023, é totalmente dispensável.

Não faz o menor sentido impor ao executado/embargante o ônus de apresentar relação de bens livres e desimpedidos para futura garantia do crédito tributário em caso de decisão desfavorável em primeira instância e muito menos de comunicar à PGFN a alienação ou a oneração destes, sob pena de propositura de medida cautelar fiscal.

Nos termos do art. 185 e parágrafo único, do Código Tributário Nacional, presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens realizada pelo sujeito passivo de crédito inscrito em dívida ativa, salvo se forem reservados bens suficientes para a satisfação da Fazenda.

Logo, na hipótese de ser possível alienar ou onerar bens, o patrimônio suficiente para garantir o crédito tributário já estará reservado e ninguém, em sã consciência, irá adquiri-lo. Mesmo que, ainda assim, todos os bens do devedor sejam alienados, é evidente que os negócios jurídicos posteriores serão ineficazes e não resultarão em nenhum prejuízo à Fazenda Pública que, inclusive, poderá requerer a desconsideração destas transações.

Finalmente, a fim de mitigar a situação daqueles que ficam obrigados a apresentar garantia após decisão do CARF que, pelo voto de qualidade, mantenha a exigência fiscal, a Lei nº 14.689/2023 prevê que não será admitida a execução da garantia até o trânsito em julgado da medida judicial, ressalvados os casos de alienação antecipada previstos na legislação.

Trata-se de medida de pouca eficácia na pragmática judicial, tendo em vista serem raros os casos de execução provisória de sentenças pela improcedência de embargos à execução fiscal.

Enfim, como se não bastasse a reintrodução do voto de qualidade em desfavor do contribuinte, a Lei nº 14.689/2023 peca pela injustiça, má técnica legislativa e redundância.

---

^[1] Art. 4º- Aos contribuintes com capacidade de pagamento, fica dispensada a apresentação de garantia para a discussão judicial dos créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.

§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos contribuintes que, nos 12 (doze) meses que antecederam o ajuizamento da medida judicial que tenha por objeto o crédito, não tiveram certidão de regularidade fiscal válida por mais de 3 (três) meses, consecutivos ou não, expedida conjuntamente pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.

§ 2º Para os fins do disposto no caput deste artigo, a capacidade de pagamento será aferida considerando-se o patrimônio líquido do sujeito passivo, desde que o contribuinte:

I – apresente relatório de auditoria independente sobre as demonstrações financeiras, caso seja pessoa jurídica;

II – apresente relação de bens livres e desimpedidos para futura garantia do crédito tributário, em caso de decisão desfavorável em primeira instância;

III – comunique à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a alienação ou a oneração dos bens de que trata o inciso II deste parágrafo e apresente outros bens livres e desimpedidos para fins de substituição daqueles, sob pena de propositura de medida cautelar fiscal; e

IV – não possua outros créditos para com a Fazenda Pública, presentes e futuros, em situação de exigibilidade.

§ 3º Nos casos em que seja exigível a apresentação de garantia para a discussão judicial de créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9º do art. 25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, não será admitida a execução da garantia até o trânsito em julgado da medida judicial, ressalvados os casos de alienação antecipada previstos na legislação.

§ 4º O disposto neste artigo não impede a celebração de negócio jurídico ou qualquer outra solução consensual com a Fazenda Pública credora que verse sobre a aceitação, a avaliação, o modo de constrição e a substituição de garantias.

§ 5º Caberá ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional disciplinar a aplicação do disposto neste artigo.

^[2] PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. EXECUTADO. BENEFÍCIO DA JUSTIÇA GRATUITA. PATRIMÔNIO. INEXISTÊNCIA. HIPOSSUFICIÊNCIA. EXAME. GARANTIA DO JUÍZO. AFASTAMENTO. POSSIBILIDADE.

……………………………………………………………………………………………………………………………………

4. A Constituição Federal de 1988, por sua vez, resguarda a todos os cidadãos o direito de acesso ao Poder Judiciário, ao contraditório e à ampla defesa (art. 5º, CF/88), tendo esta Corte Superior, com base em tais princípios constitucionais, mitigado a obrigatoriedade de garantia integral do crédito executado para o recebimento dos embargos à execução fiscal, restando o tema, mutatis mutandis, também definido na Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.127.815/SP, na sistemática dos recursos repetitivos.

5. Nessa linha de interpretação, deve ser afastada a exigência da garantia do juízo para a oposição de embargos à execução fiscal, caso comprovado inequivocadamente que o devedor não possui patrimônio para garantia do crédito exequendo.

6. Nada impede que, no curso do processo de embargos à execução, a Fazenda Nacional diligencie à procura de bens de propriedade do embargante aptos à penhora, garantindo-se posteriormente a execução.

7. Na hipótese dos autos, o executado é beneficiário da assistência judiciária gratuita e os embargos por ele opostos não foram recebidos, culminando com a extinção do processo sem julgamento de mérito, ao fundamento de inexistência de segurança do juízo.

8. Num raciocínio sistemático da legislação federal aplicada, pelo simples fato do executado ser amparado pela gratuidade judicial, não há previsão expressa autorizando a oposição dos embargos sem a garantia do juízo.

9. In casu, a controvérsia deve ser resolvida não sob esse ângulo (do executado ser beneficiário, ou não, da justiça gratuita), mas sim, pelo lado da sua hipossuficiência, pois, adotando-se tese contrária, “tal implicaria em garantir o direito de defesa ao “rico”, que dispõe de patrimônio suficiente para segurar o Juízo, e negar o direito de defesa ao “pobre”.

10. Não tendo a hipossuficiência do executado sido enfrentada pelas instâncias ordinárias, premissa fática indispensável para a solução do litígio, é de rigor a devolução dos autos à origem para que defina tal circunstância, mostrando-se necessária a investigação da existência de bens ou direitos penhoráveis, ainda que sejam insuficientes à garantia do débito e, por óbvio, com observância das limitações legais.

11. Recurso especial provido, em parte, para cassar o acórdão recorrido.

(REsp n. 1.487.772/SE, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 28/5/2019, DJe de 12/6/2019.)