João Luís de Souza Pereira – Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio

É inegável que a relação fisco-contribuinte não se resume ao pagamento dos tributos, conhecida como obrigação tributária principal.

Além de pagar os tributos, o contribuinte e/ou o responsável tributário deve cumprir diversas obrigações acessórias, os chamados deveres instrumentais segundo os juristas, de que são exemplos a entrega de declarações, a emissão de documentos fiscais e a escrituração de livros fiscais.

Embora chamadas de acessórias, estas obrigações são autônomas porque podem ser exigidas até mesmo quando não há tributo a pagar. Entidades imunes e isentas, por exemplo, não estão dispensadas do cumprimento de obrigações acessórias.

Para aquelas situações em que há tributo a pagar, as obrigações acessórias são uma poderosa ferramenta  para verificação do correto cumprimento da obrigação principal. Em outras palavras, é através da obrigação acessória que se verifica se a obrigação principal foi cumprida adequadamente.

Detalhe curioso: ao longo do tempo, verifica-se uma redução da importância da participação do contribuinte no cumprimento da obrigação acessória. A partir da implementação da Nota Fiscal Eletrônica, embora o sujeito passivo seja obrigado a registrar as entradas de mercadorias, é possível chegar ao mesmo resultado – e com o mesmo nível de esforço da fiscalização – pelo exame dos documentos fiscais emitidos pelo fornecedor. A possibilidade de quebra do sigilo bancário pelo próprio fisco, com a chancela do Supremo Tribunal Federal, conferiu à Administração Tributária outra poderosa fonte de informação acerca das receitas do sujeito passivo, relativizando a importância das informações prestadas pelo contribuinte acerca do produto das vendas de mercadorias e/ou serviços.

Obrigação acessória descumprida tem por consequência, via de regra, a imposição de uma multa. 

A dosimetria da multa pelo legislador e a razoabilidade da sua fixação são questões importantes do Direito Tributário atual, sob pena da multa se afastar de seu caráter punitivo-pedagógico e transformar-se em mero instrumento de arrecadação.

Antes de mais nada, é preciso lembrar que o Supremo Tribunal Federal já decidiu que a fixação da penalidade pecuniária está sujeita ao princípio da vedação ao confisco^[1].

O STF também já decidiu que a multa por descumprimento da obrigação acessória não deve ultrapassar o valor do tributo devido^[2].

Por outro lado, aguarda-se com expectativa a decisão do STF acerca do valor da multa por descumprimento de obrigação acessória para os casos em que não há obrigação principal a ser cumprida (Tema 487, RE 640.452).

Decisão importante do STF acerca da multa por descumprimento de obrigação acessória foi tomada na fixação da tese do Tema 872, segundo a qual “Revela-se constitucional a sanção prevista no artigo 7º, inciso II, da Lei nº 10.426/2002, ante a ausência de ofensa aos princípios da proporcionalidade e da vedação de tributo com efeito confiscatório”.

Portanto, o STF concluiu que a multa por atraso ou falta de entrega da DCTF, da Declaração Simplificada da PJ ou da DIRF pode ser fixada no patamar de 2% a 20% do total dos tributos declarados, o que é absolutamente razoável, convenhamos.

Mas o art. 7º, da Lei nº 10.426/2002 prevê outra multa interessante e com dosimetria bastante correta.

Trata-se da multa do art. 7º, IV, que prevê penalidade  R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas.   

Para melhor compreender a imposição desta penalidade, é preciso lembrar que o caput do art. 7º dispõe que “O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais – Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal – SRF (…)”

Analisando especificamente o caso da apresentação de declaração com informações incorretas, há 3 (três) observações importantes que precisam ser destacadas.

A primeira delas é que a simples existência desta penalidade decorre de um prévio juízo de valor realizado pelo fisco acerca daquilo que acredita ser “informação incorreta”.

Retornando ao tema da emissão de notas fiscais eletrônicas, pode-se afirmar que a não conformidade entre as NFs emitidas  e a receita declarada pelo contribuinte será considerada informação incorreta sempre que o total das NFs for superior à receita declarada. A razão para isto é muito simples: como a receita declarada dispensa a lavratura de auto de infração, visto que se trata de uma dívida confessada, o fisco tem interesse que a declaração tenha sempre o maior valor possível.

Uma segunda observação importante acerca desta multa do art. 7º, IV, da Lei nº 10.426/2002, é que sua aplicação depende do silêncio do contribuinte após a intimação para prestar esclarecimento ou da apresentação de justificativas desacompanhadas da retificação da declaração.

Informação retificada deixa de ser incorreta e, portanto, não justifica a imposição da penalidade. Afinal, errar é humano e corrigir o erro é sinal de sabedoria.

A terceira observação relevante é que o legislador fez uma opção absolutamente acertada ao fixar o valor da penalidade.

Perceba que aqui a multa não incidirá sobre o valor do tributo declarado e muito menos sobre o valor da(s) operação(ões) realizada no período. Considerando que o alvo da penalidade é a informação incorreta, a fixação da multa sobre o tributo declarado ou sobre o valor da operação importaria num desvirtuamento da infração e sua sanção, além de ser absolutamente desproporcional e irrazoável.

Ora, se o fisco identificou erro, intimou o contribuinte para corrigi-lo ou justificá-lo e não foi tomada nenhuma providência neste sentido, não tem cabimento impor uma multa exacerbada.

Diante do silêncio ou da recusa à retificação, cabe ao fisco proceder à exigência do tributo que entende devido acrescido da multa de ofício, graduando-a, se for o caso, com os rigores da lei para as situações de dolo, fraude ou simulação.

No Estado do Rio de Janeiro também há previsão de multa pela apresentação de declarações com informações incorretas.

Muito ao contrário da legislação federal, o art. 62-B, II, da Lei Estadual nº 2.657/96^[3], prevê que a penalidade por informação incorreta será exigida mesmo após a retificação do erro, impondo ao contribuinte do ICMS o ônus divino de ser infalível.

Em total divergência ao que prevê a lei federal,  o art. 62-B, II, da Lei Estadual nº 2.657/96, estabelece que esta multa incidirá em percentuais gradativos, mas sobre o total das operações realizadas pelo contribuinte, embora exista espaço para interpretação mais consentânea com a natureza da penalidade. 

O art. 7º, IV, da Lei nº 10.426/2002, bem que poderia inspirar o legislador fluminense a alterar o art. 62-B, II, da Lei Estadual nº 2.657/96.

Fica a esperança…

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^[1] ADI 551.

^[2] Agravo Interno no RE 833.106, DJ 12/12/2014.

^[3]Art. 62-B. O descumprimento de obrigações acessórias relativas à entrega de informações e declarações ensejará a aplicação das seguintes penalidades:

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II – indicar informação ou dado incorreto ou omiti-lo em documento, formulário ou arquivo exigido pela legislação:

a) REVOGADO

b) se a retificação for efetuada após a ciência de intimação:

1) MULTA: 0,25 % (vinte e cinco centésimos por cento) do valor das operações de saídas e prestações efetuadas no período, nunca inferior ao equivalente em reais a 1.500 (mil e quinhentas) UFIR-RJ, limitada ao equivalente em reais a 10.000 (dez mil) UFIR-RJ, caso entregue dentro do prazo estabelecido na 1ª intimação que exigir a retificação do documento, formulário ou arquivo;

2) MULTA: 0,5% (cinco décimos por cento) do valor das operações de saídas e prestações efetuadas no período, nunca inferior ao equivalente em reais a 2.000 (duas mil) UFIR-RJ, limitada ao equivalente em reais a 15.000 (quinze mil) UFIR-RJ caso entregue dentro do prazo estabelecido na 2ª intimação que exigir a retificação do documento, formulário ou arquivo, sem prejuízo da aplicação da penalidade prevista no inciso I do art. 65 pelo não-atendimento da 1ª intimação;

3) MULTA: 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) do valor das operações de saídas e prestações efetuadas no período, nunca inferior ao equivalente em reais a 2.500 (duas mil e quinhentas) UFIR-RJ, limitada ao equivalente em reais a 20.000 (vinte mil) UFIR-RJ caso entregue dentro do prazo estabelecido na 3ª intimação que exigir a retificação do documento, formulário ou arquivo, sem prejuízo da aplicação da penalidade prevista nos incisos I e II do art. 65 pelo não-atendimento da 1ª e da 2ª intimações;