João Luís de Souza Pereira.
Advogado. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.
O Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS), tal como previsto na PEC 45-A/2019, que trata da Reforma Tributária, será instituído e amplamente regulamentado por lei(s) complementar(es) da União.
As várias e fundadas críticas apresentadas ao IBS referem-se às leis complementares que instituirão e disciplinarão este imposto.
Uma primeira crítica ao IBS está na sua própria existência, vale dizer, no fato de ser um tributo da competência dos Estados, DF e Municípios, porém instituído por pessoa política diversa, a União.
Realmente, a previsão de um imposto de competência comum dos Estados, DF e Municípios não parece ser compatível com o sistema federativo concebido pela Constituição.
O art. 1º, da Constituição, deixa claro que a federação é composta pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Ao longo da Constituição há diversos dispositivos prevendo o que compete a cada ente da federação.
A convivência harmoniosa entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios impõe o respeito aos dispositivos constitucionais que distribuem as diversas competências entre as pessoas políticas. Isto é o que se chama de Pacto Federativo.
O famoso art. 60, §4º, que discrimina as chamadas cláusulas pétreas, afirma que não será objeto de deliberação a proposta de emenda à Constituição (PEC) tendente a, entre outras coisas, abolir a forma federativa de Estado.
Abolir a forma federativa de Estado não é apenas afirmar que o Brasil deixará de ser uma federação e passará a ser um Estado Unitário.
Propostas de Emenda à Constituição que suprimam esta ou aquela competência de um ente federado violam o art. 60, §4º, I.
Exemplo clássico da divisão de competências entre os entes federados está no Título VI, Capítulo I, especialmente nas Seções I a V, da Constituição, que cuida do Sistema Tributário Nacional.
No âmbito tributário, o exercício da competência permite que a União, Estados, DF e Municípios instituam os tributos que a Constituição os outorgou. Ou seja, a União, mediante lei federal, institui os seus tributos; Estados, idem e assim sucessivamente.
Aqui surge o primeiro problema do IBS.
O art. 156-A que se pretende introduzir na Constituição dispõe que Lei complementar (da União) instituirá́ imposto sobre bens e serviços de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Veja: não se trata de uma lei complementar que disporá sobre normas gerais do IBS, mas da norma que irá efetivamente instituí-lo.
Não se trata de uma lei complementar que definirá quais serão os bens e serviços sujeitos ao IBS, mas da norma que irá efetivamente instituí-lo.
Salvo interpretação distorcida que se venha a dar à Constituição, está bastante claro que o IBS é um exemplo de transgressão ao pacto federativo, na medida em que não cabe à União instituir imposto da competência dos Estados, DF ou Municípios.
Em outras e mais claras palavras: se o imposto é da competência dos Estados, só os Estados, mediante leis estaduais, podem instituí-lo. Se o imposto é da competência do Distrito Federal, só o DF, mediante lei distrital, pode instituí-lo. Se o imposto é da competência dos Municípios, só os Municípios, mediante leis municipais, podem instituí-lo.
O segundo e grave problema do IBS está nas demais leis complementares previstas ao longo dos parágrafos do futuro art. 156-A da Constituição.
Como já observado por diversos juristas, a PEC 45-A/2019 está conferindo um verdadeiro cheque branco à União para, mediante lei complementar, disciplinar o IBS.
Neste momento, vale a pena refletir sobre o papel da futura lei complementar em relação às exportações e à não cumulatividade do IBS.
A Constituição atual é clara ao dispor sobre a não incidência do IPI das exportações afirmando no art. 153, §3º, III, que o imposto “não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior”.
Ao disciplinar o comportamento do ICMS nas exportações, a atual Constituição é categórica, no art. 155, §2º, X, “a”, ao afirmar que o imposto “não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.
Relativamente ao ISS, o legislador constituinte não foi tão feliz, dispondo que cabe à lei complementar “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”. Neste ponto, contudo, a LC 116/2003 resolveu o problema e afirmou que o imposto não incide sobre “as exportações de serviços para o exterior do País.”
No texto aprovado pela Câmara dos Deputados, o IBS será instituído por uma lei complementar da Unão que deverá prever que o imposto “não incidirá sobre as exportações, assegurada ao exportador a manutenção dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III.” – art. 156-A, §1º, III.
O art. 156-A, §5º, III, afirma que a lei complementar irá disciplinar “a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte”.
Ou seja, a PEC 45-A/2019 transfere para a lei complementar a previsão do afastamento do IBS nas exportações (art. 156-A, §1º, III), bem como concede à norma a fixação da forma e dos prazos para ressarcimento dos créditos acumulados pelo exportador (art. 156-A, §5º, III).
Isto quer dizer que, enquanto não houve lei complementar expressamente prevendo a isenção – e não mais imunidade – nas exportações, o IBS, ao menos em tese, poderá incidir nas saídas de bens e/ou serviços para o exterior.
E como não haverá um mandamento constitucional assegurando a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores, caberá ao exportador aguardar a disciplina da matéria por lei complementar, sempre orando para que a forma e os prazos não sejam tão restritivos a ponto de inviabilizar o ressarcimento/aproveitamento dos saldos credores acumulados.
A lei complementar do IBS também não resolve definitivamente o problema da não cumulatividade do imposto.
A propósito, a experiência brasileira com leis complementares que disciplinam o regime de compensação de imposto não cumulativo não é das melhores. Muito pelo contrário. Mesmo no regime atual, em que a não cumulatividade, sob o prisma constitucional, é ampla, ressalvada apenas para as operações não tributadas pelo ICMS, sucessivas leis complementares introduziram restrições e escalonamentos à implementação do sistema, até hoje não introduzido de maneira ampla e definitiva[1].
Pois bem. A PEC 45-A/2019 afirma que a não cumulatividade do IBS caberá à lei complementar.
O art. 156-A, §1º, VIII, afirma que “com vistas a observar o princípio da neutralidade, [o IBS] será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, inclusive direito, ou serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos da lei complementar, e as hipóteses previstas nesta Constituição.”
Mais adiante, o art. 156-A, §5º, II, dispõe que a lei complementar disporá sobre “o regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação, desde que: a) o adquirente possa efetuar o recolhimento do imposto incidente nas suas aquisições de bens ou serviços; ou b) o recolhimento do imposto ocorra na liquidação financeira da operação.”
Como se vê, o texto proposto é pior do que a redação atual da Constituição.
Na PEC 45-A/2019, percebe-se que, mais uma vez, aquilo que atualmente já consta da Constituição passa a ser disciplinado por uma futura lei complementar. Pior ainda: a PEC 45-A/2019 (art. 156-A, §1º, VIII) admite que a lei complementar exclua o crédito de bens de uso consumo pessoais – seja lá o que isso for – já sinalizando a possibilidade de restrições à regulamentação da não cumulatividade.
Mas não é só. O novo texto também retrocede em relação à não cumulatividade, admitindo que a lei complementar vede o direito ao crédito do imposto cobrado, mas não pago na etapa anterior, transferindo ao adquirente o ônus de fiscalizar o pagamento do tributo, hipótese, desde há muito, rechaçada pelos Tribunais (art. 156-A, §5º, II).
Fica claro, então, que a acelerada aprovação da PEC 45-A/2019 na Câmara dos Deputados suprimiu garantias importantes dos contribuintes e conferiu superpoderes à lei complementar do IBS.
[1] Leis Complementares 92/97, 99/99, 114/2002, 122/2006, 138/2010 e 171/2019 fizeram com que a ampla não-cumulatividade do ICMS somente ocorra a partir de 01/01/2033