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ARTIGO DA SEMANA –  Meio ambiente na Reforma Tributária

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA –  Meio ambiente na Reforma Tributária

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A Reforma Tributária dos Tributos Sobre o Consumo, aprovada pela Emenda Constitucional nº 132/2023, indica que os legisladores têm preocupação com as relações existentes entre a tributação e o meio ambiente.

A utilização da tributação como forma de preservação do meio ambiente é consequência da função extrafiscal dos tributos.

Tradicionalmente, tributos extrafiscais eram aqueles cuja função principal era servir ao Poder Executivo como um instrumento de política econômica. Assim, além de reduzir ou aumentar a taxa de juros, por exemplo, o Presidente da República poderia, manejando alguns tributos, fazer determinadas intervenções na economia. 

A compreensão da função extrafiscal evoluiu.

Atualmente, a extrafiscalidade adquiriu uma conotação mais ampla, de modo a identificar a utilização de tributos para estimular ou desestimular determinada conduta das pessoas de modo a alcançar determinada política econômica, ambiental, cultural, social, etc… 

Em relação ao meio ambiente, a função extrafiscal tem sido objeto de muitos estudos e debates acadêmicos. JOSÉ MARCOS DOMINGUES, por exemplo, em sua conhecida obra Direito Tributário e Meio Ambiente[1], afirma que “o princípio determina prioritariamente ao Poder Público que gradue a tributação de forma a incentivar atividades, processos produtivos ou consumos ‘ecologicamente corretos’ ou envrironmentally friendly (literalmente, amistosos, adequados sob a ótica ambientalista, numa palavra não-poluidores), e desestimular o emprego de tecnologias defasadas, a produção e o consumo de bens ‘ecologicamente incorretos’ ou not environmentally friendly (isto é, nefastos à preservação ambiental). É, como se percebe, o campo da tributação extrafiscal”.

O primeiro dispositivo da EC 132/2023 que indica a utilização de tributo como meio de preservação do meio ambiente é o art. 43, §4º, introduzido à Constituição, dispondo que “Sempre que possível, a concessão dos incentivos regionais a que se refere o § 2º, III, considerará critérios de sustentabilidade ambiental e redução das emissões de carbono”.

Portanto, para além dos requisitos legais já previstos em lei, os beneficiários de incentivos fiscais regionais deverão submeter à aprovação dos órgãos competentes projetos que sejam ambientalmente sustentáveis.

E seguida, a EC 132/2023 introduziu um novo parágrafo ao art. 145, da Constituição, prevendo que  “O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente”.

Por alteração à Constituição, a defesa do meio ambiente passa a ser considerada um princípio constitucional tributário, integrando a relação das limitações constitucionais ao poder de tributar, ao lado da legalidade, capacidade contributiva, irretroatividade, etc… Trata-se de uma enorme evolução na relação tributação/meio ambiente. 

A partir de agora, a lei tributária que reduzir a tributação sobre atividade potencialmente poluidora deverá ser considerada inconstitucional. Do mesmo modo, a lei que aumentar tributo sobre atividade ecologicamente sustentável igualmente será violadora da Constituição. Em ambos os casos a inconstitucionalidade decorrerá da inobservância da defesa do meio ambiente pela lei tributária federal, estadual ou municipal.

É importante ressaltar, ainda, que o princípio constitucional tributário da defesa do meio ambiente independe de definição, complementação ou regulamentação por lei complementar, ordinária ou norma infralegal.

Basta que a norma tributária proteja atividade potencialmente poluidora para haver violação à defesa do meio ambiente.

Basta que a norma imponha tributação mais severa sobre atividade ambientalmente sustentável para ficar configurada a violação à Constituição. 

A rigor, a simples existência do art. 145, §2º, já seria suficiente para afirmar a necessidade da tributação defender o meio ambiente.

Mas o legislador foi além e criou o Imposto Seletivo (art. 153, VIII, da Constituição), da competência da União, que incidirá sobre “produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar”.

Nesta ordem de ideias, sem prejuízo da incidência tributária mais gravosa de uma maneira geral,  a produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais ao meio ambiente estarão sujeitos a um imposto específico.

Em boa hora, a EC 132/2023 também trouxe a defesa do meio ambiente para o IPVA.

Segundo o art. 155, § 6º, II, o IPVA poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo, do valor, da utilização e do impacto ambiental.

Então, cabe aos Estados e ao DF apresentarem projetos de lei fixando alíquotas menores do imposto sobre a propriedade de veículos elétricos, bem como para aqueles que utilizem combustíveis menos poluentes, caso do AEHC e do GNV.

Curiosamente, a EC 132/2023, talvez concentrada na seletividade apenas no novo imposto da competência da União, não trouxe previsões expressas quanto à preservação do meio ambiente no que se refere ao IBS/CBS.

No entanto, é evidente que a tributação do IBS/CBS deverá observar a preservação do meio ambiente ao tributar as atividades com bens e serviços.

As alíquotas do IBS/CBS deverão ser fixadas em razão da natureza ecologicamente sustentável do bem ou serviço.

Também é evidente que, em observância ao art. 145, §2º, da Constituição, a desoneração de bens de capital de que trata o art. 156-A, §5º, V, não poderá contemplar atividades que não preservem o meio ambiente e/ou sejam dedicadas à produção de bem ou prestação de serviços poluidores.

A lei complementar que venha a dispor sobre regime de tributação específico do IBS sobre combustíveis (art. 156, §6º, I, “a”) também deve levar em consideração a natureza mais ou menos poluidora do combustível na fixação das alíquotas do tributo.     

Serviços de hotelaria que sejam desenvolvidos sem o uso adequado/reaproveitamento da água, com a utilização de energia de maior impacto ambiental deverão merecer tributação mais gravosa.

Do mesmo modo, os produtos da Cesta Básica Nacional de Alimentos (art. 8º, da EC 132/2023) que sejam produzidos com uso intensivo de agrotóxicos, em regiões de preservação ambiental ou com a utilização inadequada de recursos naturais não poderão se submeter à alíquota zero do IBS/CBS, sob pena de transgressão ao princípio constitucional tributário da defesa do meio ambiente.

Desnecessário dizer que os municípios deverão adequar as legislações do IPTU de modo a reduzir a tributação sobre a propriedade de imóveis projetados ou reformados de modo a reutilizar água e proporcionar o uso racional ou a economia de energia.

A EC 132/2023 deu um passo importante. Agora é vez das leis tributárias complementares e ordinárias darem cumprimento à defesa do meio ambiente.    

[1] DOMINGUES, José Marcos. Direito Tributário e Meio Ambiente. Rio de Janeiro: Renovar, 1999

ARTIGO DA SEMANA –  As imunidades após a Reforma Tributária – parte 1

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA –  As imunidades após a Reforma Tributária – parte 1

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023 não se restringiu a aprovar a Reforma Tributária dos Tributos Sobre o Consumo.

Entre outras previsões, a EC 132/2023 também modificou dispositivos da Constituição que cuidam das imunidades tributárias.

Como se sabe, as imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar. Sobre a pessoa ou situação imune, os entes da federação não podem exercer a competência tributária e por isso que se diz que as imunidades são hipóteses de incompetência tributária.

Entre as alterações promovidas na Constituição pela EC 132/2023 destaca-se a nova redação dada ao artigo 150, VI, “b”, segundo o qual a União, os Estados, DF e Municípios ficam vedados a instituir impostos sobre o patrimônio, renda e serviços de “entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes.”

Então aquilo que era a imunidade dos templos, passa a ser também das entidades religiosas e das organizações assistenciais e beneficentes vinculadas e/ou mantidas pelos templos e/ou entidades religiosas.

Esta nova redação da conhecida imunidade dos templos nada mais fez do que trazer para a Constituição aquilo que já tinha sido interpretado pelos Tribunais.  

O Supremo Tribunal Federal já conferiu interpretação expansiva à imunidade dos templos.

No julgamento do Recurso Extraordinário 578.562[1], por exemplo, o STF assegurou a imunidade dos templos aos cemitérios que consubstanciam extensões das entidades de culto religioso.

O STF, no julgamento do RE 630.790, que deu origem ao Tema 336 da Repercussão Geral, afirmou que “As entidades religiosas podem se caracterizar como instituições de assistência social a fim de se beneficiarem da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, que abrangerá não só os impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de bens a serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários”. 

Consequentemente, as organizações assistenciais e beneficentes vinculadas e/ou mantidas pelos templos, à luz da jurisprudência, também gozam de imunidade tributária.

Outra “novidade” trazida pela EC 132/2023 está na redação dada ao art. 150, §2º, segundo o qual a conhecida imunidade recíproca é extensiva, além das autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público, também à empresa pública prestadora de serviço postal, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. 

Neste caso, a EC 132/2023, ao adaptar a Constituição àquilo que já era entendimento do STF, deixou de fora a INFRAERO, EMBRAPA e a Casa da Moeda, que igualmente já haviam sido contempladas pela imunidade segundo a jurisprudência do Tribunal, tal como já apontamos (veja aqui).

Como se vê, o legislador insiste em trazer ao Direito Positivo aquilo que já era entendimento pacífico na jurisprudência, mas mesmo assim comete deslizes que podem acabar atrapalhando a interpretação da Constituição.

[1] EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, “B”, CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, “b”. 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido.

(RE 578562, Relator(a): EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 21-05-2008, DJe-172  DIVULG 11-09-2008  PUBLIC 12-09-2008 EMENT VOL-02332-05  PP-01070 RTJ VOL-00206-02 PP-00906 LEXSTF v. 30, n. 358, 2008, p. 334-340)

ARTIGO DA SEMANA –  As instâncias julgadoras no processo administrativo fiscal da União

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA –  As instâncias julgadoras no processo administrativo fiscal da União

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A página oficial do Superior Tribunal de Justiça na internet veiculou recentemente (21/03/2024) a notícia do julgamento do Mandado de Segurança nº 27.102, impetrado contra ato do Ministro da Justiça e Segurança Pública[1].

O julgamento versou sobre a interposição de recurso administrativo envolvendo servidor público que, em última análise, pretendia reverter penalidade administrativa que lhe foi imputada.

A discussão girou em torno dos artigos 56, §1º e 57, da Lei nº 9.784/99[2].

O impetrante sustentou que a conjugação destes dispositivos leva à conclusão de que podem ser interpostos três recursos administrativos a serem apreciados por autoridades diferentes.

No julgamento, a Primeira Seção do STJ decidiu que  a interpretação do artigo 57, de Lei nº 9.784/99, “direciona para a possibilidade da interposição de apenas dois recursos, a saber, o primeiro perante a instância administrativa de origem, enquanto o segundo junto à instância administrativa imediatamente superior”.

Ponto importante deste julgado foi afirmação de que o processo administrativo deve obedecer à tramitação prevista na lei que o disciplina. No processo administrativo federal da Lei nº 9.784/99, “O recurso tramitará por três instâncias administrativas, salvo disposição legal diversa”, tal como dispõe o art. 57.

Esta decisão STJ impõe uma reflexão sobre as normas reguladoras do processo administrativo fiscal da União, sobretudo no momento em que tramita o Projeto de Lei nº 2.483/2022, que busca dar nova disciplina ao processo administrativo tributário federal.

O ponto de partida para a reflexão é o art. 151, III, do Código Tributário Nacional, segundo o qual a suspensão da exigibilidade do crédito tributário é alcançada pelas reclamações (impugnações) e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.

Considerando que para o CTN, a expressão lei deve ser entendida por norma decorrente do Poder Legislativo, tem-se que a disciplina do processo administrativo fiscal está submetida à reserva de lei em sentido formal.  

Como se sabe, a “lei” de que trata o art. 151, III, do CTN, é o Decreto nº 70.235/72, recepcionado com statuslei ordinária.

No entanto, o Decreto nº 70.235/72 peca pela falta de clareza ao dispor sobre a quantidade de instâncias julgadoras no processo administrativo fiscal da União.

O artigo 25, I, do Decreto nº 70.235/72, define as Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ) como a autoridade julgadora de primeira instância. 

O art. 25, II afirma que o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) é o órgão julgador de segunda instância.

O artigo 26, por sua vez,  dispõe que Ministro da Fazenda, em instância especial, tem competência para julgar recursos de decisões dos Conselhos de Contribuintes, interpostos pelos Procuradores Representantes da Fazenda junto aos mesmos Conselhos.

Não fosse a redação do art. 25, II, dada pela Lei nº 11.941/2009, indicando a competência do CARF também para julgar recursos especiais, e o §1º informando que o CARF é constituído por seções e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, o processo administrativo fiscal da União se encerraria, para o contribuinte, em somente duas instâncias.

Não se pode esquecer, é verdade, do contencioso administrativo tributário de pequeno valor (até 60 salários-mínimos), aquele em que o julgamento ocorrerá por membro de DRJ, monocraticamente, em primeira instância e por Turma de Julgamento da DRJ em última instância. 

Retornando ao Decreto nº 70.235/72, deve-se concluir que a Câmara Superior de Recursos Fiscais é, na verdade, uma instância especial, visto que os recursos sob sua apreciação não têm como exclusivo requisito de admissibilidade o fato de ter ocorrido decisão desfavorável no órgão fracionário do CARF, mas também a comprovação de divergência, de modo que a Câmara Superior funciona como órgão uniformizador da jurisprudência.

A propósito, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu que a instância especial de que trata o art. 26, do Decreto nº 70.235/72, só deve ser acionada nos casos de nulidade da decisão do CARF, não sendo “lícito ao Ministro cassar tais decisões, sob o argumento de que o colegiado errou na interpretação da Lei”[3]  

Também é certo que o recurso hierárquico ao Ministro da Fazenda, segundo a melhor doutrina, independe de previsão legal.

Logo, melhor seria que o Decreto nº 70.235/72 simplificasse as coisas, deixando que as DRJs seriam os órgãos julgadores de primeira instância, o CARF seria o órgão competente de segunda instância, cabendo à Câmara Superior o julgamento em instância especial com o propósito de uniformizar a jurisprudência.

Lamentavelmente, o Projeto de Lei nº 2.483/2022 incorre no mesmo erro da norma atual, prevendo um intrincado sistema de recursos e sem clara identificação das instâncias julgadoras.   

O art. 62, do PL 2483, por exemplo, prevê que O rito ordinário compreende duas instâncias de julgamento e uma instância especial, mas a conclusão sobre os órgãos competentes de segunda instância e instância especial demanda interpretação da norma.

Os Capítulos do PL 2483/2022 que tratam dos Ritos Processuais e do Julgamento no CARF também não têm redação que indique claramente os recursos cabíveis e seu processamento, sem contar o fato de outorgarem a disciplina de várias questões ao Ministro da Fazenda.

Ainda há longo caminho pela frente, mas o Congresso Nacional não pode perder a oportunidade de conferir um tratamento claro, conciso e preciso para as instâncias julgadoras e os recursos no âmbito do processo administrativo fiscal da União.  

[1] ADMINISTRATIVO. MANDADO DE SEGURANÇA. SERVIDOR PÚBLICO. DELEGADO DE POLÍCIA FEDERAL. PROCESSO ADMINISTRATIVO DISCIPLINAR. PENA DE SUSPENSÃO. INÉPCIA PARCIAL DA VESTIBULAR. AUSÊNCIA DE CAUSA DE PEDIR. RECURSO HIERÁRQUICO. LIMITAÇÃO DE SUA TRAMITAÇÃO A TRÊS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS (ART. 57 DA LEI N. 9.784/99). POSSIBILIDADE DE INTERPOSIÇÃO DE APENAS DOIS RECURSOS. ORDEM DENEGADA.

1. A ausência de causa de pedir, relativamente a um dos pleitos trazidos com a inicial, impõe a extinção parcial do mandamus, nos termos do art. 330, § 1º, I, do CPC/2015.

2. Conquanto a literalidade do art. 57 da Lei n. 9.784/99 anuncie que “o recurso administrativo tramitará no máximo por três instâncias administrativas, salvo disposição legal diversa”, sua adequada exegese direciona para a possibilidade da interposição de apenas dois recursos, a saber, o primeiro perante a instância administrativa de origem, enquanto o segundo junto à instância administrativa imediatamente superior.

3. Segurança denegada.

(MS n. 27.102/DF, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Seção, julgado em 23/8/2023, DJe de 30/8/2023.)

[2] Art. 56. Das decisões administrativas cabe recurso, em face de razões de legalidade e de mérito.

§ 1o O recurso será dirigido à autoridade que proferiu a decisão, a qual, se não a reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhará à autoridade superior.

Art. 57. O recurso administrativo tramitará no máximo por três instâncias administrativas, salvo disposição legal diversa.

[3] ADMINISTRATIVO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONSELHO DE CONTRIBUINTES – DECISÃO IRRECORRIDA. RECURSO HIERÁRQUICO. CONTROLE MINISTERIAL. ERRO DE HERMENÊUTICA.

I – A competência ministerial para controlar os atos da administração pressupõe a existência de algo descontrolado, não incide nas hipóteses em que o órgão controlado se conteve no âmbito de sua competência e do devido processo legal.

II – O controle do Ministro da Fazenda (Arts. 19 e 20 do DL 200/67) sobre os acórdãos dos conselhos de contribuintes tem como escopo e limite o reparo de nulidades. Não é lícito ao Ministro cassar tais decisões, sob o argumento de que o colegiado errou na interpretação da Lei.

III – As decisões do conselho de contribuintes, quando não recorridas, tornam-se definitivas, cumprindo à Administração, de ofício, ?exonerar o sujeito passivo ?dos gravames decorrentes do litígio? (Dec. 70.235/72, Art. 45).

IV – Ao dar curso a apelo contra decisão definitiva de conselho de contribuintes, o Ministro da Fazenda põe em risco direito líquido e certo do beneficiário da decisão recorrida.

(MS n. 8.810/DF, relator Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Seção, julgado em 13/8/2003, DJ de 6/10/2003, p. 197.)

ARTIGO DA SEMANA –  A PEC 05/2023 sobre a Imunidade dos templos

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA –  A PEC 05/2023 sobre a Imunidade dos templos

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Há uma proposta de emenda à Constituição, de autoria do Deputado Marcelo Crivella, tendente a ampliar a imunidade dos templos, que ganhou destaque na imprensa nos últimos.

Como se sabe, a Constituição confere imunidade em relação aos impostos incidentes sobre os templos de qualquer culto. 

Inequivocamente, o fundamento desta imunidade é a liberdade de expressão religiosa. O Brasil, além de não prescrever uma religião oficial, admite o culto de qualquer religião.

É evidente que o gozo desta imunidade depende da existência de um templo, ou melhor, de uma congregação regularmente constituída e que efetivamente realize uma pregação religiosa.

A iniciativa do Dep. Crivella é, na verdade, a PEC nº 05/2023, aprovada pela Comissão Especial da Câmara dos Deputados em 27/02/2024 e que aguarda inclusão na Ordem do Dia para deliberação pelo Plenário. Aprovada pelo Plenário da Câmara, a PEC seguirá para tramitação no Senado Federal.

Originalmente, a PEC 05/2023 era bem abrangente, contemplando a imunidade dos templos e aquela do art. 150, VI, “c” (entidades sindicais dos trabalhadores, partidos políticos, entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos), e pretendia, via acréscimo de um §4º-A ao art. 150, estender a imunidade já existente aos impostos incidentes sobre a aquisição de bens e serviços voltados à finalidade essencial das entidades[1]. 

Citando vários julgados do STF, o autor da Proposta, em sua justificativa, afirma que os “tribunais superiores têm por sedimentado o entendimento de que mesmos os insumos necessários à formação do patrimônio, à prestação dos serviços e para geração de renda pelas entidades beneficiadas, gozam da imunização outorgada pelo constituinte originário”.

Após aprovação na CCJ da Câmara e tramitação pela Comissão Especial, foi aprovado o parecer do relator, Deputado Dr. Fernando Máximo, propondo a seguinte redação ao texto:

Art. 1º –  O art. 150 da Constituição Federal passa a vigorar acrescido do seguinte § 4º-A: 

“Art. 150. ……………………………………………………………………

§ 4o-A A vedação expressa na alínea “b” do inciso VI do caput compreende a aquisição dos bens ou serviços necessários à formação do patrimônio, à geração de renda e à prestação de serviços, inclusive à implantação, manutenção e funcionamento das entidades religiosas de qualquer culto e de suas creches, asilos, orfanatos, comunidades terapêuticas, monastérios, seminários e conventos, dentre outras, atendidas as condições estabelecidas em lei complementar, que deverá prever a obrigatoriedade de regras unificadas e harmônicas nacionalmente. 

……………………………………………………………………….” (NR) 

Art. 2º – Para efeito da imunidade de que trata o § 4o-A do art. 150 da Constituição Federal, com a redação dada por esta Emenda Constitucional, as entidades religiosas e organizações nele referidas farão jus, nos termos de lei complementar, ao recebimento de créditos dos tributos pagos, previstos no art. 153, incisos I, IV, V, e VIII, no art. 154, no art. 155, incisos I, II e III, no art. 156, incisos I, II e III, e no art. 156-A. 

§1º – Os tributos incidentes nas aquisições de que trata o caput deste artigo constituirão créditos a serem depositados em conta corrente de mesma titularidade do beneficiário adquirente dos bens ou serviços nele referidos.

§2º – A regulamentação das regras unificadas e harmônicas nacionalmente de que trata o §4º-A do art. 150 da Constituição Federal, com a redação dada por esta Emenda Constitucional, será́ feita por ato do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) até 31 de dezembro de 2025, e, a partir de 1º de janeiro de 2026, por ato conjunto deste Conselho e do Comitê Gestor do imposto de trata o art. 156-A da Constituição Federal. 

Art. 3º – É assegurada aos templos e entidades de que trata o §4º-A do art. 150 da Constituição Federal, com a redação dada por esta Emenda Constitucional, a qualidade de sujeito de direito e a existência de capacidade processual, inclusive para o fim da defesa de seus interesses no caso de inobservância do disposto nesta Emenda Constitucional.

Segundo noticiado na imprensa, o texto aprovado na Comissão Especial, que excluiu as entidades sindicais dos trabalhadores, partidos políticos, entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos das alterações,  é fruto de pedido da Casa Civil com vistas a reduzir o impacto financeiro da proposta.

Traduzindo o texto aprovado até o momento, o que se observa é que a imunidade dos templos poderá sofrer extensão em seu objetivo de modo a contemplar também o afastamento dos impostos incidentes sobre os bens e serviços adquiridos pelos templos e devidos por seus fornecedores.

A imunidade dos templos também passará a contemplar não apenas o patrimônio, a renda e os serviços vinculados à pregação religiosa, estendendo-se, segundo o texto, às creches, asilos, orfanatos, comunidades terapêuticas, monastérios, seminários e conventos, dentre outras entidades/atividades realizadas através dos templos.

Já prevendo a vigência do Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS) e seu caráter nacional, propõe-se que a fruição da imunidade deverá atender as condições estabelecidas em lei complementar, que deverá prever a obrigatoriedade de regras unificadas e harmônicas a serem observadas por todos os entes da federação.

O artigo 2º e o parágrafo 1º da PEC 05/2023 criam um complicado mecanismo para a efetivação da imunidade, através de um sistema de creditamento do imposto pelas entidades e impondo ao fornecedor o ônus de realizar o depósito do imposto correspondente numa  “conta corrente de mesma titularidade do beneficiário adquirente dos bens ou serviços”.

Também merece destaque o art. 3º da PEC 05/2023, segundo o qual as entidades imunes terão legitimidade para discutir em juízo a incidência dos impostos sobre os bens e serviços adquiridos.

O texto que poderá ser aprovado pelo Plenário da Câmara deverá sofrer alterações ao longo da tramitação no Senado Federal. 

Antes de mais nada, é preciso dizer que a aprovação da PEC 05/2023 pelo Senado e sua posterior promulgação representará uma revolução acerca daquilo que o STF tem decidido sobre o tema.

Historicamente, a jurisprudência do STF não reconhece a imunidade tributária sobre os bens e serviços adquiridos por entidades imunes já que, nesta hipótese, são meras contribuintes de fato, não integrando a relação jurídica tributária.

O STF apenas admite a imunidade quando se trata de bem diretamente importado pela entidade imune, isto porque, nesta hipótese, a entidade é contribuinte de direito do Imposto de Importação e do IPI-Importação, se for o caso. 

A jurisprudência histórica do STF foi pacificada na tese firmada na compreensão do Tema 342 da Repercussão Geral, segundo a qual “A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido”.

De todo, ainda que mantida a ideia original do texto a ser aprovado pela Câmara, a nova imunidade dos templos precisará de aperfeiçoamentos.

A previsão de que a imunidade será estendida aos impostos incidentes sobre  bens e serviços adquiridos por “creches, asilos, orfanatos, comunidades terapêuticas, monastérios, seminários e conventos” vinculados aos templos é exagerada porque tais entidades já estão contempladas nas “organizações assistenciais e beneficentes” incluídas no art. 150, VI, “b”, pela Emenda Constitucional nº 132/2023 (Reforma Tributária do Consumo), sendo certo que não há dúvida de que os seminários e convênios sempre estiveram cobertos pela imunidade.

A concretização da imunidade quanto aos impostos sobre bens e serviços adquiridos pelos templos e demais entidades através de um crédito que corresponderá ao valor do imposto a ser depositado, pelo fornecedor, em conta corrente em nome do beneficiário (art. 2º, §1º, da PEC)  é um mecanismo por demais complicado. Muito melhor seria a previsão de que o fornecedor não deverá destacar, nem cobrar o imposto sobre tais operações, simplesmente. 

Uma coisa também precisa ser dita: a PEC 05/2023 é mais um daqueles exemplos de situações em que o Legislativo pretende constitucionalizar aquilo que o STF afirmou ser inconstitucional.

[1] § 4º-A – Para efeito do disposto no §4º, compreende-se como abrangida pela vedação a aquisição de bens e serviços necessários à formação do patrimônio, à geração de renda e à prestação de serviços. 

ARTIGO DA SEMANA –  PIS/COFINS, ICMS-ST, modulação de efeitos e aumento da litigiosidade

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

E sessão realizada em 13/12/2023, o Superior Tribunal de Justiça concluiu o julgamento do Recurso Especial 1.896.678/RS[1].

Na ocasião, declarou-se o direito do contribuinte substituído excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS, fixando-se a tese para o Tema 1.125 dos Recursos Repetitivos[2].

O acórdão, contendo relatório, votos, ementa e ata da sessão de julgamento foi publicado na semana passada, precisamente no dia 28/02/2024.

Com a divulgação do inteiro teor do acórdão, veio à tona decisão importante tomada pelos Ministros da Primeira Seção do STJ em 13/12/2023: a modulação dos efeitos da decisão.

O relator, Min. Gurgel de Faria, dedicou um curto capítulo do voto, um parágrafo, na verdade, acompanhado pelos seus pares, para tratar da Modulação de Efeitos e afirmou que: 

“Na linha da orientação do Supremo Tribunal Federal, firmada no julgamento da Tese 69 da repercussão geral, e considerando a inexistência de julgados no sentido aqui proposto, conforme o panorama jurisprudencial descrito neste voto, impõe-se modular os efeitos desta decisão, a fim de que sua produção ocorra a partir da publicação da ata do julgamento no veículo oficial de imprensa, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos em curso”.

Ou seja: apenas os contribuintes que mantinham discussões judiciais ou administrativas sobre a matéria é que poderão excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS relativamente ao período anterior a 28/02/2024.

Esta modulação de efeitos do decidido no REsp 1.896.678/RS é uma péssima notícia e tem repercussão extremamente danosa para a sociedade.

Aqui não se pretende discutir se foram preenchidos os requisitos legais para a modulação dos efeitos que, cá entre nós, não estão presentes.

O problema a se discutir diz respeito a uma questão de política judiciária, de afogamento do Judiciário pelo Judiciário.

Como é de amplo conhecimento, toda lei nasce com presunção de legalidade e constitucionalidade.

Advogados militantes no contencioso bem sabem que a presunção de legalidade e constitucionalidade das normas é um dos principais motivos adotados pelos juízes de primeira instância para afastarem a presença da “fumaça do bom direito” e, consequentemente, negarem liminares ou decisões equivalentes.

É a presunção de legalidade e constitucionalidade das leis que faz com que as normas sejam cumpridas, fazendo com que os contribuintes promovam o pagamento dos tributos instituídos por lei.

Consequentemente, o ingresso em juízo com as chamadas medidas judiciais antiexacionais, buscando o não cumprimento de normas tributárias é a exceção.

Esta conclusão é até intuitiva.

No entanto, ao proferir decisões em Repercussão Geral ou em Recursos Repetitivos com modulação de efeitos, os Tribunais Superiores estão empurrando os contribuintes para o Judiciário.

A velha estória do gato escaldado tem medo de água fria não traz boas consequências para o Judiciário, tampouco para as Fazendas.

Sabendo que é cada vez maior o risco de decisão do STF ou do STJ favorável aos contribuintes, mas com modulação dos efeitos, aquele que tinha a intenção de pura e simplesmente cumprir a lei, passará a discutir a legalidade/constitucionalidade da norma tributária em juízo.

Optando pela discussão judicial, serão mais ações distribuídas no Poder Judiciário, criando novos gargalos para que o Conselho Nacional de Justiça (CNJ) promova mutirões, pactos, programas, procedimentos, iniciativas e estratégias com vistas a solucionar o problema.

O incremento no ajuizamento de medidas judiciais em matéria tributária também pode levar a uma perda de qualidade do trabalho da Justiça, que funciona melhor quando tem menos processos e mais tempo.

A opção pela discussão judicial da norma tributária também não é o melhor dos mundos para fisco porque: (a) podem ser deferidas medidas liminares, resultando no não pagamento do tributo e (b) o contribuinte pode optar pelo depósito judicial que, tecnicamente, não é receita pública, embora os recursos depositados sejam utilizados como se fosse.

Mas a pior consequência da modulação de efeitos em decisões tributárias de grande repercussão é a mitigação à presunção de legalidade e constitucionalidade das leis.

Diante de nova lei tributária, e a Reforma da EC 132/2023 prevê várias delas, o contribuinte pode achar que a norma surgiu dentro da política do “se colar, colou” e simplesmente deixar de acreditar que toda lei nasce presumivelmente legal e constitucional.   

[1] TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA. SUBSTITUÍDO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO.

1. O Supremo Tribunal Federal decidiu, em caráter definitivo, por meio de precedente vinculante, que os conceitos de faturamento e receita, contidos no art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, não albergam o ICMS (RE 574.706/PR, Rel. Ministra CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, DJe 02/10/2017), firmando a seguinte tese da repercussão geral: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS” (Tema 69).

2. No tocante ao ICMS-ST, contudo, a Suprema Corte, nos autos do RE 1.258.842/RS, reconheceu a ausência de repercussão geral: “É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão do montante correspondente ao ICMS destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto em regime de substituição tributária progressiva na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS” (Tema 1.098).

3. O regime de substituição tributária – que concentra, em regra, em um único contribuinte o dever de pagar pela integralidade do tributo devido pelos demais integrantes da cadeia produtiva – constitui mecanismo especial de arrecadação destinado a conferir, sobretudo, maior eficiência ao procedimento de fiscalização, não configurando incentivo ou benefício fiscal, tampouco implicando aumento ou diminuição da carga tributária.

4. O substituído é quem pratica o fato gerador do ICMS-ST, ao transmitir a titularidade da mercadoria, de forma onerosa, sendo que, por uma questão de praticidade contida na norma jurídica, a obrigação tributária recai sobre o substituto, que, na qualidade de responsável, antecipa o pagamento do tributo, adotando técnicas previamente estabelecidas na lei para presumir a base de cálculo.

5. Os contribuintes (substituídos ou não) ocupam posições jurídicas idênticas quanto à submissão à tributação pelo ICMS, sendo certo que a distinção entre eles encontra-se tão somente no mecanismo especial de recolhimento, de modo que é incabível qualquer entendimento que contemple majoração de carga tributária ao substituído tributário tão somente em razão dessa peculiaridade na forma de operacionalizar a cobrança do tributo.

6. A interpretação do disposto nos arts. 1º das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, realizada especialmente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da livre concorrência e da tese fixada em repercussão geral (Tema 69 do STF), conduz ao entendimento de que devem ser excluídos os valores correspondentes ao ICMS-ST destacado da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo substituído no regime de substituição progressiva.

7. Diante da circunstância de que a submissão ao regime de substituição depende de lei estadual, a indevida distinção entre ICMS regular e ICMS-ST na composição da base de cálculo das contribuições em tela concederia aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União, comprometendo o pacto federativo, ao tempo que representaria espécie de isenção heterônoma.

8. Para os fins previstos no art. 1.036 do CPC/2015, fixa-se a seguinte tese: “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS, devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.”

9. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, provido.

(REsp n. 1.896.678/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 13/12/2023, DJe de 28/2/2024.)

[2] O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.