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ARTIGO DA SEMANA –  IBS/CBS: DISPOSIÇÕES COMUNS AOS REGIMES ESPECÍFICOS

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

O PLP 68/2024 dedicou os artigos 299 a 306[1] para tratar das DISPOSIÇÕES COMUNS AOS REGIMES ESPECÍFICOS do IBS/CBS.

Tratando da não cumulatividade dos tributos nos regimes específicos, o PLP 68/2024 prevê que a regra a ser observada no IBS/CBS não foge àquilo que já se conhece no IPI, ICMS, PIS e COFINS: a parcela que não compôs a base de cálculo não deverá ser considera na compensação de créditos.

A não cumulatividade, portanto, ocorre entre a receitas tributáveis e créditos que não foram deduzidos da base de cálculo.

Na falta de disposição específica quanto às operações de exportação e importação, deve-se observar a regra geral prevista na lei para tais situações.

Então só deverá ser entendido por exportação aquilo que a própria lei define como sendo a remessa de bem ou serviço para o exterior.

Da mesma forma, os aspectos materiais, e sobretudo temporais e espaciais de uma importação, serão aqueles definido no capítulo próprio sobre o tema. 

O PLP 68/2024 também dedicou dispositivos para tratar das obrigações acessórias do IBS/CBS nos regimes específicos de tributação. 

Obrigações acessórias, como se sabe, são ferramentas úteis à verificação do correto cumprimento da obrigação principal.

Tratando-se de operações de regimes específicos de tributação, as obrigações acessórias deverão observar as peculiaridades de cada atividade, de modo que os deveres instrumentais a serem cumpridos por um contribuinte de regime específico não devem ser os mesmos a que se submetem os contribuintes sujeitos à regra geral.

Em outras palavras, há dados que só interessam ao fisco para a fiscalização de determinada atividade e por isso mesmo não faria sentido exigir dos contribuintes de um regime específico a apresentação de informações inúteis.

Como nos regimes específicos a tributação do IBS/CBS é uniforme em todo o território nacional, as obrigações acessórias serão as mesmas para cumprimento de todos os contribuintes e não há hipótese de um ente da federação impor a apresentação de algum formulário, declaração ou arquivo digital específico. 

A lei já deixa claro que haverá uma obrigação acessória pela qual o contribuinte do regime específico informará o valor do IBS/CBS a pagar no período de apuração e que esta declaração constituirá uma  confissão do valor devido, vale dizer, uma confissão de dívida.

A existência desta obrigação acessória não faz do IBS/CBS um tributo sujeito ao lançamento por declaração. Nada disso. O IBS/CBS é sujeito ao lançamento por homologação porque é apurado e pago pelo contribuinte, por sua conta e risco.

A declaração a que alude o dispositivo é aquela nos mesmos moldes da DCTF, GIA-ICMS e etc… E tem o propósito de dispensar a realização de lançamento de ofício quando constatado o não pagamento. Aplica-se ao caso a famosa Súmula STJ nº 436: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”. 

Interessante é a previsão de que esta obrigação acessória poderá substituir o documento fiscal eletrônico, reduzindo o ônus de cumprimento de mais uma obrigação acessória. 

Evidentemente, no silêncio de disposição expressa acerca da incidência, exigência ou qualquer tema relativo ao IBS/CBS para os contribuintes do regime específico, observar-se-á a norma geral.

Este é o caso, por exemplo, da não cumulatividade. A ausência de previsão expressa quanto à apropriação ou utilização de crédito em determinada atividade do regime específico não significa o afastamento deste princípio, mas a observância da regra geral sobre o tema.

E a não cumulatividade do IBS/CBS do regime específico está sujeita às mesmas restrições dos contribuintes submetidos à norma geral.

[1] Art. 299. O período de apuração do IBS e da CBS nos regimes específicos de serviços financeiros, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos a que se referem os Capítulos II, III e IV deste Título será mensal.

Art. 300. Caso a base de cálculo do IBS e da CBS nos regimes específicos de serviços financeiros, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos de que tratam os Capítulos II, III e IV deste Título no período de apuração seja negativa, o contribuinte poderá deduzir o valor negativo da base de cálculo, sem qualquer atualização, das bases de cálculo positivas dos períodos de apuração posteriores. 

Parágrafo único. A dedução de que trata o caput poderá ser feita no prazo de até 5 (cinco) anos contados do último dia útil do período de apuração. 

Art. 301. Os contribuintes sujeitos aos regimes específicos de serviços financeiros, planos de assistência à saúde, concursos de prognósticos e bens imóveis a que se referem os Capítulos II, III, IV e V deste Título poderão apropriar e utilizar o crédito de IBS e de CBS sobre as suas aquisições de bens e serviços, obedecido o disposto nos arts. 28 a 38, salvo quando houver regra própria em regime específico aplicável ao bem e serviço adquirido. 

Parágrafo único. A apuração do IBS e CBS nos regimes específicos de que trata o caput não implica estorno, parcial ou integral, dos créditos relativos às aquisições de bens e serviços. 

Art. 302. Fica vedada a apropriação de crédito de IBS e CBS sobre os valores que forem deduzidos da base de cálculo do IBS e da CBS nos regimes específicos, assim como a dedução em duplicidade de qualquer valor. 

Art. 303. Aplicam-se as normas gerais de incidência do IBS e da CBS de que trata o Título I deste Livro para as operações, importações e exportações com bens e serviços realizadas pelos fornecedores sujeitos a regimes específicos e que não forem objeto de um desses regimes específicos.

Art. 304. As obrigações acessórias a serem cumpridas pelas pessoas jurídicas sujeitas a regimes específicos serão uniformes em todo o território nacional e poderão ser distintas daquelas aplicáveis à operacionalização do IBS e da CBS sobre operações, previstas nas normas gerais de incidência de que trata o Capítulo III do Título I deste Livro, inclusive em relação à sua periodicidade, e serão fixadas pelo regulamento. 

§ 1o As obrigações acessórias de que trata o caput deverão conter as informações necessárias para apuração da base de cálculo, creditamento e distribuição do produto da arrecadação do IBS, além das demais informações exigidas em cada regime específico. 

§ 2o Os dados a serem informados nas obrigações acessórias de que trata o caput poderão ser agregados por município, nos termos do regulamento.

§ 3o As informações prestadas pelo sujeito passivo nos termos deste artigo possuem caráter declaratório, constituindo confissão do valor devido de IBS e de CBS consignados na obrigação acessória.

§ 4o O regulamento preverá hipóteses em que o cumprimento da obrigação acessória de que trata este artigo dispensará a emissão do documento fiscal eletrônico de que trata o art. 44.

Art. 305. No caso de serviços financeiros e de planos de assistência à saúde adquiridos pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, serão aplicadas as mesmas regras previstas no art. 40 para as demais aquisições de bens e serviços pela administração pública direta, por autarquias e por fundações públicas. 

Art. 306. Aplicam-se as normas gerais de incidência do IBS e da CBS, de acordo com o disposto no Título I deste Livro, quanto às regras não previstas expressamente para os regimes específicos neste Título.

ARTIGO DA SEMANA –  IBS/CBS E AS MISSÕES DIPLOMÁTICAS, REPARTIÇÕES CONSULARES E OPERAÇÕES ALCANÇADAS POR TRATADO INTERNACIONAL

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Os artigos 296 a 298[1], do PLP 68/2024 cuidam do IBS/CBS relativamente às missões diplomáticas, repartições consulares e operações alcançadas por tratado internacional. 

Esta distinção tem fundamento constitucional no art. 156-A, §6º, V, segundo caberá à lei complementar dispor sobre regime específico do IBS/CBS para as operações alcançadas por tratado ou convenção internacional, inclusive referentes a missões diplomáticas, repartições consulares, representações de organismos internacionais e respectivos funcionários acreditados.

Como se sabe, os tratados e as convenções internacionais exercem importante papel na tributação e por isso mesmo o art. 98, do Código Tributário Nacional, os elencou como uma das fontes do Direito Tributário.

Muito embora o artigo 98, do CTN, afirme que os tratados revogam ou modificam a legislação tributária interna, a verdade é que não se trata de revogação. O tratado ou convenção internacional suspende provisoriamente a eficácia e a aplicabilidade da lei interna.

Consequentemente, o regime específico de tributação do IBS/CBS sobre as operações alcançadas por tratado ou convenção internacional somente terá validade naquilo que não conflitar ou nas omissões das disposições do ato internacional firmado entre a República Federativa do Brasil e o país estrangeiro.

Dispondo sobre o IBS/CBS incidente sobre bens e serviços destinados a missões diplomáticas, repartições consulares e seus funcionários acreditados, a opção do legislador, com acerto, foi adotar a reciprocidade.  Ou seja, o Brasil tributará a missão diplomática ou a repartição consular da mesma forma que o país aqui representado tributa as repartições consulares e funcionários brasileiros em seu território.

Caso o regime do país estrangeiro disponha sobre tributação inferior àquela prevista no Brasil e tendo sido pago o IBS/CBS integral, caberá restituição da totalidade ou de parte do IBS/CBS pagos.  

O PLP 68/2024 estabelece que o Comitê Gestor do IBS, o Ministro da Fazenda e o Ministério das Relações Exteriores regulamentarão os tratados e convenções internacionais sobre tributos sobre o consumo, evidentemente, dos quais o Brasil seja signatário.

Seguramente, este Ato Conjunto vai esmiuçar as situações já contempladas e poderá dispor, por exemplo, sobre o prazo para a realização da restituição (ou reembolso) previsto no dispositivo anterior. Mas, evidentemente, este ato conjunto jamais poderá dispor de forma diversa daquilo que estiver contemplado na convenção ou tratado internacionais.

[1] Art. 296. As operações com bens e com serviços alcançadas 

por tratado ou convenção internacional celebrados pela União e referendados pelo Congresso Nacional, nos termos do inciso VIII do art. 84 da Constituição Federal, inclusive referentes a missões diplomáticas, repartições consulares, representações de organismos internacionais e respectivos funcionários acreditados, ficam sujeitas a regime específico de incidência do IBS e da CBS, de acordo com o disposto neste Capítulo. 

Art. 297. Os valores de IBS e CBS pagos em operações com bens ou serviços destinados a missões diplomáticas e repartições consulares de caráter permanente e respectivos funcionários acreditados, poderão ser reembolsados, nos termos do regulamento, mediante aprovação pelo Ministério das Relações Exteriores após verificação do regime tributário aplicado às representações diplomáticas brasileiras e respectivos funcionários naquele país.

Art. 298. A aplicação das normas referentes ao IBS e à CBS previstas em tratado ou convenção internacional internalizado, inclusive os referentes a organismos internacionais dos quais o Brasil seja membro e respectivos funcionários acreditados, e os vigentes na data de publicação desta Lei Complementar, será regulamentada por ato conjunto da autoridade máxima do Ministério da Fazenda e do Comitê Gestor do IBS, ouvido o Ministério das Relações Exteriores.

ARTIGO DA SEMANA –  IBS/CBS SOBRE AS OPERAÇÕES REALIZADAS POR SOCIEDADE ANÔNIMA DE FUTEBOL (SAF)

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Os artigos 291 a 295 do PLP 68/2024[1] cuidam das operações com bens e com serviços realizadas por Sociedade Anônima do Futebol – SAF.

As Sociedades Anônimas do Futebol (SAF) também foram incluídas no rol daqueles contribuintes submetidos a um regime específico de tributação do IBS/CBS, partindo do permissivo constitucional do art,156-A, §6º, IV.

A lei complementar, dissipando qualquer dúvida quanto ao beneficiário do regime específico do IBS/CBS, reproduziu a definição de SAF prevista na Lei nº 14.193/2021.

Na verdade, a norma regulamentadora promoveu uma adaptação do Regime de Tributação Específica do Futebol (TEF) aos tributos sobre o consumo previstos na EC 132/2023. 

Deste modo, as SAF passam a se submeter a um regime de tributação que engloba o recolhimento unificado dos seguintes tributos: IRPJ; CSLL;  contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no §6º do art. 22 da Lei no 8.212/91; IBS e CBS, estes últimos em substituição às contribuições para o PIS e COFINS originalmente previstas na Lei nº 14.193/2021.

O recolhimento unificado obedecerá o regime de caixa, o que confere maior segurança à pessoa jurídica e, de certa forma, ao Estado, que terá mais certeza quanto à arrecadação.

Mantendo a sistemática adotada pela Lei nº 14.193/2021, a norma regulamentadora do IBS/CBS deixou claro que a SAF, enquanto contribuinte ou responsável de tributos não abrangidos pelo TEF, submeter-se-á ao regime de tributação aplicável às demais pessoas jurídicas. 

Ao fixar a base de cálculo do regime de Tributação Especial do Futebol, a lei complementar, seguindo a disciplina adotada pela Lei nº 14.193/2021, dispõe que os tributos calculados de forma unificada incidirão sobre  a totalidade das receitas recebidas no mês, ainda especificando as receitas decorrentes de prêmios e programas de sócio-torcedor; cessão dos direitos desportivos dos atletas; cessão de direitos de imagem; e transferência do atleta para outra entidade desportiva ou seu retorno à atividade em outra entidade desportiva.

O grande desafio imposto ao legislador complementar na regulamentação do IBS/CBS foi calibrar as alíquotas dos tributos de modo a não inviabilizar as SAF, tendo em vista que há mudança de um regime sem qualquer direito a crédito para um regime não cumulativo que permite o crédito quanto à aquisição de direitos desportivos de atletas.

Na concepção original, a Lei nº 14.193/2021 dispôs que, nos primeiros cinco anos de constituição da SAF, os tributos pagos de forma unificada seriam calculados à alíquota de 5% (cinco por cento) sobre a receita, excluída a parcela relativa à cessão dos direitos desportivos dos atletas. A partir do sexto ano, a  alíquota seria reduzida para 4% (quatro por cento), porém incluindo as receitas decorrentes da cessão de direitos desportivos dos atletas.

A lei complementar estabelece que o recolhimento unificado será calculado por alíquota de 4%(quatro por cento) relativa ao IRPJ, CSLL e às contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no § 6º do art. 22 da Lei no 8.212/91; 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) para a CBS; e 3% (três por cento) para o IBS, que será divido igualmente entre o Estado e o Município.

A norma regulamentadora também dispõe sobre a repartição da receita decorrente do TEF, estipulando que 43,5% (quarenta e três inteiros e cinco décimos por cento) do valor recolhido corresponderão  ao IRPJ; 18,6% (dezoito inteiros e seis décimos por cento) à CSLL; e 37,9% (trinta e sete inteiros e nove décimos por cento) às contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no § 6º do art. 22 da Lei no 8.212/91; cabendo à Receita Federal e ao Comitê Gestor do IBS a regulamentação sobre a forma de recolhimento do IBS e da CBS. 

Exercendo a faculdade conferida pelo Art. 156-A, §6º, IV, da Constituição, a lei complementar disciplina a não cumulatividade do IBS/CBS devido pelas SAF com algumas peculiaridades.

O creditamento do IBS/CBS pela SAF será possível em relação às operações em que seja adquirente de direitos desportivos de atletas, utilizando-se a mesma alíquota devida sobre essas operações, sempre observando as regras gerais da não cumulatividade aplicáveis aos demais contribuintes.

E a SAF somente poderá gerar crédito para os adquirentes de direitos desportivos de atletas, pela mesma alíquota devida sobre essas operações. 

A lei complementar do IBS/CBS previu uma regra de transição a ser observada na fixação das alíquotas dos tributos, dentro do regime especial do futebol, até 2032.

Quanto ao IRPJ, CSLL e às contribuições dos nos incisos I, II e III do caput e no § 6º do art. 22 da Lei no 8.212/91, nada muda, calculando-se o recolhimento unificado, neste ponto, à alíquota de 4%. Mas a CBS será reduzida para 1,4% nos anos de 2027 e 2028. E o IBS será calculado à alíquota de 0,1% em 2027 e 208; 0,3% em 2029; 0,6% em 2030; 0,9% em 2031; 1,2% em 2032 e 3% a partir de 2033.

Tratando-se de uma operação em que o adquirente pagará pelos direitos desportivos do atleta, é natural que incida o IBS/CBS na importação realizada pela SAF.

Ademais, o art. 156-A, §1º, II, da Constituição deixa claro que o IBS/CBS incidirá também sobre a importação de bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou de serviços realizada por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja sujeito passivo habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.

A lei complementar, no entanto, não define o aspecto temporal do fato gerador do IBS/CBS na aquisição de um direito oriundo do exterior. Segundo a regra geral, o fato gerador ocorre no momento do fornecimento ou do pagamento, mesmo que parcial, o que ocorrer primeiro, nas operações com bens ou com serviços, ainda que de execução continuada ou fracionada. 

Nesta ordem de ideias, parece correto definir a data da assinatura do contrato de aquisição dos direitos desportivos como o momento da ocorrência do fato gerador.

Quanto ao aspecto espacial – e consequente identificação do sujeito ativo e destinatário do produto da arrecadação – deve-se adotar a regra que define  o local do domicílio principal do destinatário para as hipótese de demais serviços e demais bens móveis imateriais, inclusive direitos. Assim, o IBS/CBS será devido no local da sede da Sociedade Anônima de Futebol.

Acertadamente, a norma regulamentadora do IBS/CBS afirma que a cessão de direitos esportivos de atletas para o exterior é uma exportação. Sendo assim, não há que se falar em incidência de IBS/CBS na hipótese, observando-se o art. 156, §1º, III, da Constituição.

[1] Art. 291. As operações com bens e com serviços realizadas por Sociedade Anônima do Futebol – SAF ficam sujeitas a regime específico do IBS e da CBS, de acordo com o disposto neste Capítulo. 

Parágrafo único. Considera-se como SAF a companhia cuja atividade principal consista na prática do futebol, feminino e masculino, em competição profissional, sujeita às regras previstas na legislação específica. 

Art. 292. A SAF fica sujeita ao Regime de Tributação Específica do Futebol – TEF instituído neste Capítulo. 

§ 1o O TEF consiste no recolhimento mensal dos seguintes impostos e contribuições, a serem apurados seguindo o regime de caixa:

I – Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ;

II – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;

III – contribuições previstas nos incisos I, II e III do caput e no § 6o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991; 

IV – CBS; e

V – IBS.

§ 2o O recolhimento na forma deste Capítulo não exclui a incidência dos demais tributos federais, estaduais, distritais ou municipais, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas. 

§ 3o A base de cálculo do pagamento mensal e unificado dos tributos referidos no § 1o será a totalidade das receitas recebidas no mês, inclusive aquelas referentes a: 

I – prêmios e programas de sócio-torcedor;
II – cessão dos direitos desportivos dos atletas; III – cessão de direitos de imagem; e
IV – transferência do atleta para outra entidade desportiva ou seu retorno à atividade em outra entidade desportiva. 

§ 4o O valor do pagamento mensal e unificado dos tributos referidos no § 1o será calculado mediante aplicação das alíquotas de: 

I – 4% (quatro por cento) para os tributos federais unificados de que tratam os incisos I a III do § 1o; 

II – 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento) para a CBS; e 

III – 3% (três por cento) para o IBS, sendo:

a) metade desse percentual correspondente à alíquota estadual; e 

b) metade desse percentual correspondente à alíquota municipal. 

§ 5o A SAF somente poderá apropriar e utilizar créditos do IBS e da CBS em relação às operações em que seja adquirente de direitos desportivos de atletas, pela mesma alíquota devida sobre essas operações, observado, no que couber, o disposto nos arts. 28 a 38. 

§ 6o Fica vedada a apropriação de créditos do IBS e da CBS para os adquirentes de bens e serviços da SAF, com exceção da aquisição de direitos desportivos de atletas, pela mesma alíquota devida sobre essas operações, observado, no que couber, o disposto nos arts. 28 a 38. 

§ 7o Para fins de repartição de receita tributária, o valor recolhido na forma do pagamento mensal unificado de que trata o § 4o será apropriado aos tributos abaixo especificados, mediante aplicação dos seguintes percentuais sobre o valor recolhido: 

I – 43,5% (quarenta e três inteiros e cinco décimos por cento) ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ; 

II – 18,6% (dezoito inteiros e seis décimos por cento) à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; e 

III – 37,9% (trinta e sete inteiros e nove décimos por cento) às contribuições previstas nos incisos I, II e III 

do caput e no § 6o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, distribuídos conforme disciplinado por ato da autoridade máxima do Ministério da Fazenda. 

§ 8o Ato conjunto da RFB e do Comitê Gestor do IBS regulamentará a forma de recolhimento do IBS e da CBS devidos na forma deste Capítulo. 

Art. 293. De 1º de janeiro de 2027 a 31 de dezembro de 2032, as alíquotas dos tributos que compõem o TEF serão: 

I – quanto aos tributos federais de que tratam os incisos I a III do § 1o do art. 292, a alíquota definida no inciso I do § 4o do art. 292; 

II – quanto à CBS, a alíquota definida no inciso II do § 4o do art. 292, a qual será reduzida em 0,1% (um décimo por cento) para os anos-calendário de 2027 e 2028; e

III – quanto ao IBS:

a) 0,1% (um décimo por cento) em 2027 e 2028;
b) 0,3% (três décimos por cento) em 2029;
c) 0,6% (seis décimos por cento) em 2030;
d) 0,9% (nove décimos por cento) em 2031;
e) 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) em 2032

f) o percentual integral da alíquota, de 2033 em diante.

Parágrafo único. Aplica-se o disposto nas alíneas “a” e “b” do inciso III do § 4o e no § 7o, ambos do art. 292, para a repartição da receita tributária dos tributos referidos no caput deste artigo durante o período de transição. 

Art. 294. A importação de direitos desportivos de atletas fica sujeita à incidência do IBS e da CBS pelas mesmas alíquotas aplicáveis às operações realizadas no País, aplicando-se as regras das importações de bens imateriais, inclusive direitos, e de serviços previstas na Seção II do Capítulo IV do Título I deste Livro.

Art. 295. A cessão de direitos desportivos de atletas a residente ou domiciliado no exterior para a realização de atividades desportivas predominantemente no exterior será considerada exportação para fins da imunidade do IBS e da CBS, excluindo-se os percentuais de que tratam os incisos II e III do § 4o do art. 292 da alíquota aplicável para cálculo do pagamento unificado de que trata o referido artigo.

ARTIGO DA SEMANA –  IBS/CBS SOBRE OS SERVIÇOS  DE  AGÊNCIAS DE VIAGENS E TURISMO

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Os artigos 287 a 290[1] do PLP 68/2024 disciplinam o regime de tributação do IBS/CBS aplicável às agências de viagens e turismo.

A matriz constitucional do regime específico do IBS/CBS para as agências de viagens e turismo é o art. 156-A, §6º, IV, da Constituição, que admite alterações nas alíquotas, nas bases de cálculo e nas regras de creditamento, admitindo  a não aplicação do disposto no art. 156-A, § 1º, V a VIII.

Com efeito, o art. 156-A, §1º, V a VIII, prevê que no IBS/CBS: (a) cada ente federativo fixará sua alíquota própria por lei específica; (b) a alíquota fixada pelo ente federativo será a mesma para todas as operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, ressalvadas as hipóteses previstas na Constituição; (c) será cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação e (d) será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas na Constituição.

Portanto, a Constituição autoriza que as atividades das agências de viagens e turismo sujeitem-se à incidência do IBS/CBS: (i) com alíquotas fixadas por lei nacional; (ii) cujas alíquotas sejam diferentes daquelas aplicáveis às demais operações; (iii) com tributação na origem da operação; (iv) sem a observância da não cumulatividade.

A norma regulamentadora separou as diversas atividades de uma agência de viagens e turismo, conferindo-lhes tratamentos tributários distintos.

Num primeiro momento,  a norma cuida das vendas de passagens aéreas realizadas por agências de viagens e turismo, dispondo que, neste caso, a base de cálculo do IBS/CBS corresponderá ao valor da operação, vale dizer, o preço pago pelo adquirente da passagem.

A agência de viagens, evidentemente, não é a prestadora do serviço de transporte aéreo. A atividade das agências é de mera intermediação, como deixa claro, aliás, o dispositivo seguinte que cuida dos “demais serviços de intermediação…”.

Consequentemente, do valor total recebido do adquirente, a agência promove a transferência ou o repasse de parte deste valor às companhias aéreas. As companhias aéreas, por sua vez, reconhecem a receita decorrente das vendas realizadas pelas agências e as submetem à tributação do IBS/CBS.

Desta operação, duas conclusões são inevitáveis. 

A primeira é que, como as agências apenas recebem uma comissão pelas vendas das passagens aéreas, nada justifica que o IBS/CBS por elas devido corresponda ao preço total pago pelo adquirente.

A segunda é que, havendo o pagamento do IBS/CBS sobre o valor da passagem pela agência de viagem e também pela companhia aérea, a dupla tributação sobre uma mesma receita é inevitável.

Decididamente, a solução adotada pela lei complementar não é a melhor, salvo na improvável hipótese da companhia aérea gozar de isenção quanto à receita de passagens comercializada pelas agências de viagens e turismo.

Alternativamente, poderia haver um regime de substituição tributária no IBS/CBS sobre a venda de passagens aéreas, cabendo à agência de viagens e turismo o papel de substituta tributária da companhia aérea.

A norma regulamentadora prevê que nas vendas de passagens aéreas, as agências de viagens e turismo adotarão as mesmas alíquotas aplicáveis ao tipo de transporte aéreo realizado, o que é correto.

Quanto à não cumulatividade, a norma prevê que o adquirente das passagens aéreas através de agências de viagens e turismo terão o direito à apropriação e utilização do IBS/CBS pago.

Também é assegurado às agências o crédito do IBS/CBS incidente nas etapas anteriores. Isto é consequência natural de tributos cuja não cumulatividade decorre da Constituição.

Mas as agências de viagens e turismo não poderão apropriar nem utilizar créditos do IBS/CBS originário das aquisições que serão deduzidas da base de cálculo, sob pena de haver compensação de créditos sobre entradas que não comporão a receita tributável.

A segunda parte da regulamentação do IBS/CBS devido pelas agências de viagens e turismo refere-se a todos os demais serviços de intermediação realizados por estas pessoas jurídicas, salvo as vendas de passagens aéreas.

Nesta parte dos serviços realizados pelas agências de viagens e turismo, o legislador andou bem e fixou adequada base de cálculo para o serviço de intermediação. A norma prevê que, do preço total cobrado pela agência, serão deduzidos os valores transferidos aos fornecedores dos serviços intermediados pelas agências, de modo que o IBS/CBS apenas incida sobre a comissão recebida pela intermediação/agenciamento, que é a efetiva remuneração da atividade.

A lei complementar poderia ter avançado a fim de também admitir a exclusão das taxas cobradas pelas administradoras de cartão de crédito/débito das agências de viagens e turismo, corrigindo o equívoco cometido pelo STF no julgamento do RE 1.049.811 e na compreensão do Tema 1.024 da Repercussão Geral.

Tratando-se da intermediação de serviços de hotelaria e aqueles prestados pelos parques de diversão ou temáticos, a alíquota do IBS/CBS devido pelas agências de viagens e turismo será a mesma prevista para aquelas atividades, que também mereceram um regime de tributação específico. 

Aos adquirentes dos serviços intermediados pelas agências de viagens e turismo, é assegurada a apropriação e a utilização do IBS/CBS cobrados nas aquisições. 

[1] Art. 287. Os serviços de agências de turismo ficam sujeitos a regime específico de incidência do IBS e da CBS, de acordo com o disposto nesta Seção. 

Art. 288. Na venda de passagens aéreas por agências de turismo: 

I – a base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação; 

II – a alíquota é a mesma aplicável aos serviços de transporte aéreo regional ou aos demais serviços de transporte aéreo, conforme o caso; e 

III – fica permitida a apropriação de créditos de IBS e de CBS pelo adquirente das passagens aéreas. 

Art. 289. Nos demais serviços de intermediação prestados por agências de turismo: 

I – a base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, deduzidos os valores repassados para os fornecedores intermediados pela agência com base no documento que subsidia a operação de agenciamento; 

II – a alíquota é a mesma aplicável aos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos; e 

III – fica permitida a apropriação, pelo adquirente, dos créditos de IBS e de CBS relativos ao serviço de intermediação prestado pela agência de turismo, observado o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar. 

§ 1o O valor da operação de que trata o inciso I do caput deste artigo compreende o valor total cobrado do usuário do serviço da agência, nele incluídos todos os bens e serviços prestados e usufruídos com a intermediação da agência, somados a sua margem de agregação e outros acréscimos cobrados do usuário. 

§ 2o Integram também a base de cálculo e sujeitam-se ao disposto neste artigo os demais valores, comissões e incentivos pagos por terceiros, em virtude da atuação da agência. 

Art. 290. Ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS nas aquisições de bens e serviços pelas agências de viagem e agências de turismo, desde que os valores não sejam dedutíveis da base de cálculo, nos termos do inciso I do caput do art. 289, observado o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar.

ARTIGO DA SEMANA –  IBS/CBS SOBRE OS SERVIÇOS  DE  TRANSPORTE  COLETIVO  DE PASSAGEIROS

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Os artigos 283 a 286[1] do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 cuidam do regime específico de incidência do IBS e da CBS aplicável aos  serviços  de  transporte  coletivo  de passageiros.

O regime específico de tributação do IBS/CBS para o serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário, decorre da autorização dada pelo art. 156-A, §6º, VI, da Constituição Emendada, que também autoriza à lei complementar prever hipóteses de alterações nas alíquotas e nas regras de creditamento, admitida a não aplicação do disposto no § 1º, V a VIII.

Como se vê, estes serviços, de forte impacto na vida das pessoas, e essencialmente do trabalhador, mereceu atenção especial na EC 132/2023, que enfatiza a possibilidade de alíquotas diferenciadas e unificadas, assim como permite exceção à não cumulatividade.

A norma regulamentadora, num primeiro momento, preocupou-se em definir os serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário. E foi além, também definindo o que se deve entender por transporte em caráter urbano, semiurbano e metropolitano.

Os serviços de transporte coletivo de passageiros intramunicipal, sujeito à incidência do ISS no regime anterior à EC 132/2023, não mereceu um regime específico para o IBS/CBS, razão pela qual submete-se à regra geral dos novos tributos sobre o consumo. 

A lei complementar também incluiu o transporte aéreo regional no regime específico de tributação do IBS/CBS, ainda que não esteja previsto no art. 156-A, §6º, VI, mas no art. 156-A, §6º, IV, da Constituição.

A regulamentação do IBS/CBS expressamente assegura a apropriação e a utilização de créditos dos tributos para os adquirentes dos serviços de transporte, obedecidas as regras gerais estipuladas para a não cumulatividade. Mas a compensação de créditos não é ampla, tendo em vista as situações excepcionais descritas adiante.

Tratando-se de serviço de transporte público coletivo de passageiros ferroviário e hidroviário urbanos, semiurbanos e metropolitanos, as alíquotas do IBS/CBS ficam reduzidas em 100%, que é o mesmo do que prever a alíquota zero, vedando-se a apropriação – e consequente utilização – de créditos tanto para o prestador do serviço quanto para o adquirente. 

Esta, portanto, é uma exceção à regra geral que permite o creditamento do IBS/CBS pelos adquirentes de serviços de transporte.

A vedação ao crédito do IBS/CBS nesta hipótese decorre da equiparação levada a cabo pelo legislador entre a isenção e a redução da alíquota em 100% (cem por cento) porque só assim haverá compatibilidade com o disposto no art. 156-A, §7º, da Constituição, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 132/2023.

Relativamente às alíquotas do IBS/CBS sobre serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário, ferroviário e hidroviário intermunicipais e interestaduais ocorre novamente a preocupação de manter a mesma caga tributária prevista no regime anterior à EC 123/2023.

Mas não se pode esquecer que o transporte rodoviário de passageiros é realizado por veículos que causam impacto no meio ambiente. Por conta disso, e sem prejuízo do Imposto Seletivo, a lei do IBS/CBS deveria criar mecanismo para a graduação das alíquotas em razão da utilização de combustíveis menos ou mais poluidores, dando cumprimento ao princípio da defesa do ambiente previsto no art. 145, §3º, da Constituição.  

O dispositivo, de forma expressa, garante aos prestadores dos serviços especificados o creditamento do IBS/CBS relativo às etapas anteriores, sempre com observação da regra geral para a não cumulatividade prevista na norma regulamentadora.

Quanto aos adquirentes também fica assegurada a apropriação e utilização dos créditos, tendo em vista a disposição anteriormente prevista. 

A inclusão dos serviços de transporte coletivo de passageiros por aviação regional no regime específico de tributação do IBS teve como resultado a previsão de alíquotas reduzidas em 40% (quarenta por cento).

Quanto à não cumulatividade, a norma regulamentadora silenciou a respeito. E neste silêncio, não há motivo para se entender que não haverá não cumulatividade aplicável às inteiras, salvo as infelizes restrições dos artigos 28 a 38 da lei.

Em outras palavras, mesmo que não exista um dispositivo específico para assegurar a apropriação e utilização de créditos pelo fornecedor do serviço de aviação regional, não se pode esquecer que o IBS/CBS é tributo não cumulativo e que a ressalva do art. 156-A, §6º, IV, não obriga o afastamento da não cumulatividade, apenas admite que não seja observada.  

[1] Art. 283. Ficam sujeitos a regime específico de incidência do IBS e da CBS, de acordo com o disposto nesta Seção,  os  seguintes  serviços  de  transporte  coletivo  de passageiros:

I – rodoviário intermunicipal e interestadual;

II – ferroviário intermunicipal, interestadual, urbano, semiurbano e metropolitano; 

III – hidroviário intermunicipal, interestadual, urbano, semiurbano e metropolitano; e 

IV – aéreo regional.

§ 1o Para fins desta Lei Complementar, consideram- se: 

I – transporte coletivo de passageiros: o transporte accessível a toda a população mediante cobrança individualizada; 

II – transporte intermunicipal: o transporte realizado entre Municípios circunscritos a um mesmo Estado ou ao Distrito Federal; 

III – transporte interestadual: o transporte realizado entre Municípios de Estados distintos ou de Estado e do Distrito Federal; 

IV – transporte ferroviário: o transporte executado por meio de locomoção de trens ou comboios sobre carris; 

V – transporte hidroviário: o transporte executado por meio de rotas para o tráfego aquático; 

VI – transporte de caráter urbano: o conjunto dos modos e serviços de transporte utilizados para o deslocamento de pessoas no território do Município, com itinerários e preços fixados pelo poder público, de execução obrigatória em rotas predeterminadas; 

VII – transporte de caráter semiurbano: o transporte que liga a área central de uma cidade às suas regiões periféricas ou a Municípios vizinhos próximos, com itinerários e preços fixados pelo poder público, de execução obrigatória em rotas predeterminadas; 

VIII – transporte de caráter metropolitano: o transporte realizado dentro de uma região metropolitana, que consiste em uma cidade principal e suas cidades-satélites ou Municípios adjacentes, com itinerários e preços fixados pelo poder público, de execução obrigatória em rotas predeterminadas; e

IX – transporte aéreo regional: a aviação doméstica com voos com origem ou destino na Amazônia Legal ou em capitais regionais, centros sub-regionais, centros de zona ou centros locais, assim definidos pelo IBGE, e na forma regulamentada pelo Ministério de Portos e Aeroportos. 

§ 2o Ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS para os adquirentes dos serviços de transporte, obedecido o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar.

Art. 284. Em relação aos serviços de transporte público coletivo de passageiros ferroviário e hidroviário urbanos, semiurbanos e metropolitanos: 

I – ficam reduzidas em 100% (cem por cento) as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre o fornecimento desses serviços; 

II – fica vedada a apropriação de créditos de IBS e de CBS nas aquisições pelo fornecedor do serviço de transporte; e 

III – fica vedada a apropriação de créditos de IBS e de CBS pelo adquirente dos serviços de transporte. 

Art. 285. Em relação aos serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário, ferroviário e hidroviário intermunicipais e interestaduais: 

I – as alíquotas do IBS e da CBS corresponderão a percentual das alíquotas de cada ente, o qual será fixado de modo a resultar, quando aplicado sobre as alíquotas de referência, em carga tributária equivalente àquela incidente nos serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário, ferroviário e hidroviário intermunicipais e interestaduais, aplicando-se o disposto nos §§ 1o a 5o do art. 280 desta Lei Complementar quanto ao cálculo a ser efetuado; e 

II – ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS nas aquisições de bens e serviços pelos fornecedores dos serviços de transporte, observado o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar. 

Parágrafo único. Aplica-se o disposto nos §§ 5o a 7o do art. 274 desta Lei Complementar para fins do cálculo e divulgação do percentual a ser aplicado sobre as alíquotas de que trata o inciso I do caput deste artigo.

Art. 286. Em relação aos serviços de transporte coletivo de passageiros aéreo regional, as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre o fornecimento desses serviços ficam reduzidas em 40% (quarenta por cento). 

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