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ARTIGO DA SEMANA – Os Superpoderes da Lei Complementar do IBS – Parte 1

Comentários desativados em ARTIGO DA SEMANA – Os Superpoderes da Lei Complementar do IBS – Parte 1

João Luís de Souza Pereira.

Advogado. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

O Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS), tal como previsto na PEC 45-A/2019, que trata da Reforma Tributária, será instituído e amplamente regulamentado por lei(s) complementar(es) da União.

As várias e fundadas críticas apresentadas ao IBS referem-se às leis complementares que instituirão e disciplinarão este imposto.

Uma primeira crítica ao IBS está na sua própria existência, vale dizer, no fato de ser um tributo da competência dos Estados, DF e Municípios, porém instituído por pessoa política diversa, a União.

Realmente, a previsão de um imposto de competência comum dos Estados, DF e Municípios  não parece ser compatível com o sistema federativo concebido pela Constituição.

O art. 1º, da Constituição, deixa claro que a federação é composta pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Ao longo da Constituição há diversos dispositivos prevendo o que compete a cada ente da federação.

A convivência harmoniosa entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios impõe o respeito aos dispositivos constitucionais que distribuem as diversas competências entre as pessoas políticas. Isto é o que se chama de Pacto Federativo.

O famoso art. 60, §4º, que discrimina as chamadas cláusulas pétreas, afirma que não será objeto de deliberação a proposta de emenda à Constituição (PEC) tendente a, entre outras coisas, abolir a forma federativa de Estado.

Abolir a forma federativa de Estado não é apenas afirmar que o Brasil deixará de ser uma federação e passará a ser um Estado Unitário.

Propostas de Emenda à Constituição que suprimam esta ou aquela competência de um ente federado violam o art. 60, §4º, I.

Exemplo clássico da divisão de competências entre os entes federados está no Título VI, Capítulo I, especialmente nas Seções I a V, da Constituição, que cuida do Sistema Tributário Nacional. 

No âmbito tributário, o exercício da competência permite que a União, Estados, DF e Municípios instituam os tributos que a Constituição os outorgou. Ou seja, a União, mediante lei federal, institui os seus tributos; Estados, idem e assim sucessivamente.

Aqui surge o primeiro problema do IBS.

O art. 156-A que se pretende introduzir na Constituição dispõe que Lei complementar (da União) instituirá́ imposto sobre bens e serviços de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. 

Veja: não se trata de uma lei complementar que disporá sobre normas gerais do IBS, mas da norma que irá efetivamente instituí-lo. 

Não se trata de uma lei complementar que definirá quais serão os bens e serviços sujeitos ao IBS, mas da norma que irá efetivamente instituí-lo.

Salvo interpretação distorcida que se venha a dar à Constituição, está bastante claro que o IBS é um exemplo de transgressão ao pacto federativo, na medida em que não cabe à União instituir imposto da competência dos Estados, DF ou Municípios.

Em outras e mais claras palavras: se o imposto é da competência dos Estados, só os Estados, mediante leis estaduais, podem instituí-lo. Se o imposto é da competência do Distrito Federal, só o DF, mediante lei distrital, pode instituí-lo. Se o imposto é da competência dos Municípios, só os Municípios, mediante leis municipais, podem instituí-lo.

O segundo e grave problema do IBS está nas demais leis complementares previstas ao longo dos parágrafos do futuro art. 156-A da Constituição. 

Como já observado por diversos juristas, a PEC 45-A/2019 está conferindo um verdadeiro cheque branco à União para, mediante lei complementar, disciplinar o IBS. 

Neste momento, vale a pena refletir sobre o papel da futura lei complementar em relação às exportações e à não cumulatividade do IBS.

A Constituição atual é clara ao dispor sobre a não incidência do IPI das exportações afirmando no art. 153, §3º, III, que o imposto “não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior”. 

Ao disciplinar o comportamento do ICMS nas exportações, a atual Constituição é categórica, no art. 155, §2º, X, “a”, ao afirmar que o imposto “não incidirá sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.

Relativamente ao ISS, o legislador constituinte não foi tão feliz, dispondo que cabe à lei complementar “excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”. Neste ponto, contudo, a LC 116/2003 resolveu o problema e afirmou que o imposto não incide sobre “as exportações de serviços para o exterior do País.” 

No texto aprovado pela Câmara dos Deputados, o IBS será instituído por uma lei complementar da Unão que deverá prever que o imposto “não incidirá sobre as exportações, assegurada ao exportador a manutenção dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, ou serviço, observado o disposto no § 5º, III.” – art. 156-A, §1º, III.

O art. 156-A, §5º, III, afirma que a lei complementar irá disciplinar “a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte”. 

Ou seja, a PEC 45-A/2019 transfere para a lei complementar a previsão do afastamento do IBS nas exportações (art. 156-A, §1º, III), bem como concede à norma a fixação da forma e dos prazos para ressarcimento dos créditos acumulados pelo exportador (art. 156-A, §5º, III).

Isto quer dizer que, enquanto não houve lei complementar expressamente prevendo a isenção – e não mais imunidade – nas exportações, o IBS, ao menos em tese, poderá incidir nas saídas de bens e/ou serviços para o exterior.

E como não haverá um mandamento constitucional assegurando a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores, caberá ao exportador aguardar a disciplina da matéria por lei complementar, sempre orando para que a forma e os prazos não sejam tão restritivos a ponto de inviabilizar o ressarcimento/aproveitamento dos saldos credores acumulados.

A lei complementar do IBS também não resolve definitivamente o problema da não cumulatividade do imposto.

A propósito, a experiência brasileira com leis complementares que disciplinam o regime de compensação de imposto não cumulativo não é das melhores. Muito pelo contrário. Mesmo no regime atual, em que a não cumulatividade, sob o prisma constitucional, é ampla, ressalvada apenas para as operações não tributadas pelo ICMS, sucessivas leis complementares introduziram restrições e escalonamentos à implementação do sistema, até hoje não introduzido de maneira ampla e definitiva[1].

Pois bem. A PEC 45-A/2019 afirma que a não cumulatividade do IBS caberá à lei complementar. 

O art. 156-A, §1º, VIII, afirma que “com vistas a observar o princípio da neutralidade, [o IBS] será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, inclusive direito, ou serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos da lei complementar, e as hipóteses previstas nesta Constituição.”

Mais adiante, o art. 156-A, §5º, II, dispõe que a lei complementar disporá sobre “o regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação, desde que: a) o adquirente possa efetuar o recolhimento do imposto incidente nas suas aquisições de bens ou serviços; ou b) o recolhimento do imposto ocorra na liquidação financeira da operação.”

Como se vê, o texto proposto é pior do que a redação atual da Constituição.

Na PEC 45-A/2019, percebe-se que, mais uma vez, aquilo que atualmente já consta da Constituição passa a ser disciplinado por uma futura lei complementar. Pior ainda: a PEC 45-A/2019 (art. 156-A, §1º, VIII) admite que a lei complementar exclua o crédito de bens de uso consumo pessoais – seja lá o que isso for – já sinalizando a possibilidade de restrições à regulamentação da não cumulatividade.

Mas não é só. O novo texto também retrocede em relação à não cumulatividade, admitindo que a lei complementar vede o direito ao crédito do imposto cobrado, mas não pago na etapa anterior, transferindo ao adquirente o ônus de fiscalizar o pagamento do tributo, hipótese, desde há muito, rechaçada pelos Tribunais (art. 156-A, §5º, II).

Fica claro, então, que a acelerada aprovação da PEC 45-A/2019 na Câmara dos Deputados suprimiu garantias importantes dos contribuintes e conferiu superpoderes à lei complementar do IBS.

[1] Leis Complementares  92/97, 99/99, 114/2002, 122/2006, 138/2010 e 171/2019 fizeram com que a ampla não-cumulatividade do ICMS somente ocorra a partir de 01/01/2033

ARTIGO DA SEMANA – A Lei Complementar Tributária

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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

No texto da Reforma Tributária aprovado pela Câmara dos Deputados constam disposições sobre uma nova lei complementar que irá disciplinar diversos aspectos do novo Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS).

Esta lei complementar será objeto de discussão em evento promovido pelo Instituto dos Advogados Brasileiros (IAB) a se realizar entre os dias 31/07 e 01/08.

Antes da futura lei complementar existir e começar a produzir efeitos, convém refletir sobre o papel que a lei complementar exerce atualmente no Direito Tributário Brasileiro.

O artigo 59, II, da Constituição relaciona as leis complementares entre as normas objeto do processo legislativo brasileiro. 

O artigo 69 dispõe que as leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta.

Mas o que são leis complementares?

Das diversas manifestações doutrinárias sobre o tema, observa-se que lei complementar é expressão que possui duplo sentido. 

Num sentido amplo, lei complementar designa toda norma que é produzida para regulamentar dispositivo constitucional, são leis que complementam a Constituição. 

No sentido estrito, porém, leis complementares são aquelas designadas pela própria Constituição e que devem ser elaboradas segundo o quorum estabelecido no artigo 69.

Indo mais além, deve-se observar que a lei complementar tem uma função específica que a distingue das leis ordinárias. Leis Complementares são utilizadas para fazer a integração entre a Constituição e as leis ordinárias.

Esta natureza integrativa da lei complementar é de fundamental importância para o Direito Tributário, embora a Constituição também reserve à lei complementar a disciplina de matérias que, necessariamente, nada têm de integração com as leis ordinárias.

É ainda preciso enfrentar a questão de saber se são realmente leis complementares aquelas normas que apenas obedecem ao requisito do quorum qualificado em sua elaboração. Vale dizer, leis complementares apenas no aspecto formal são verdadeiramente complementares? 

O STF já respondeu negativamente a esta pergunta, de modo que leis complementares precisam obedecer a forma prevista na Constituição e também tratar de matéria a elas reservadas pelo Texto Constitucional.

Com efeito, a invasão por lei ordinária de matéria reservada pela Constituição à lei complementar é questão que se resolve pela via do controle de constitucionalidade, vale dizer, a lei ordinária estará sendo inconstitucional.

A chamada Lei Complementar Tributária é aquela prevista no artigo 146 da Constituição que, na redação dada pela Emenda Constitucional n° 42/2003: (a) disporá sobre conflitos de competência entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios; (b) regulará as limitações constitucionais ao poder de tributar; (c) estabelecerá normas gerais em matéria de legislação tributária.

Em relação aos itens “a”, “b” e “c” anteriormente citados, esta lei complementar é o Código Tributário Nacional, embora tenha “nascido” originalmente como uma lei ordinária – a Lei n° 5.172/66. Na verdade, desde a Constituição de 1967, toda a matéria reservada à lei complementar tributária já estava disciplinada no CTN que, desde então, vem sendo recepcionado com status de lei complementar.

Nos termos do artigo 146, I, da Constituição é papel da lei complementar tributária dispor sobre conflitos de competência entre as pessoas políticas. Isto quer dizer que a lei complementar tributária deverá detalhar o âmbito de exercício da competência tributária das pessoas políticas – já extensamente traçado pela Constituição – de modo a evitar eventuais invasões de competência.

A tarefa de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (artigo 146, II) está disciplinada no artigo 14 do CTN no que diz respeito à limitação indicada no artigo 150, VI, “c”, da Constituição. Sobre este assunto, basta lembrar que, à luz da jurisprudência do STF, tais requisitos somente devem estar veiculados em lei complementar naquilo que se referem às questões tributárias, sendo possível a edição de lei ordinária para tratar de temas relacionados à constituição e o funcionamento de entidade imune (ADIN 1.802/DF e RE 93.770)






O artigo 146, III, da Constituição reserva à lei complementar a competência para dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;  b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.





No que diz respeito à definição dos tributos, suas espécies e definição dos fatos geradores do impostos (artigo 146, III, “a”) não se pode deixar de dizer que o CTN não define todas as contribuições instituídas pelo ordenamento constitucional de 1988. Apenas a contribuição de melhoria, que já estava prevista em Constituições anteriores, é que está devidamente definida no Código Tributário Nacional. 





Ainda em relação a este dispositivo, vale lembrar que a definição dos fatos geradores dos impostos não pode desvirtuar as linhas gerais estabelecidas pela própria Constituição. Ao definir a competência tributária das pessoas políticas em relação aos impostos (artigos 153, 154, 155 e 156) a Constituição já delimitou com bastante precisão o âmbito de atuação do legislador infraconstitucional. 





Já em relação ao artigo 146, III, “b”, deve-se observar que a disciplina da obrigação tributária e respectivo crédito devem estar na lei complementar, assim como a decadência e a prescrição. O legislador constituinte, portanto, reservou à lei complementar o tratamento das formas de nascimento da obrigação, constituição, suspensão e extinção do crédito tributário.





O artigo 146, III, “c”, dispõe que cabe à lei complementar dar adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. 





O artigo 146, III, “d” deve ser lido em conjunto com seu parágrafo único. Tais dispositivos preveem que cabe à lei complementar definir o tratamento diferenciado e favorecido, do ponto de vista tributário, para as microempresas e empresa de pequeno porte. Em obediência a este dispositivo foi publicada a Lei Complementar nº 123/2006 substituindo diversas leis esparsas, originárias das diversas pessoas políticas, que disciplinaram o tratamento tributário das microempresas e das empresas de pequeno porte.





Os diversos incisos do parágrafo único do artigo 146 indicam algumas regras básicas da LC 123/2006, valendo destacar o inciso III, segundo o qual “o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento.” Isto permite que se faça uma distinção entre a distribuição mencionada neste dispositivo e a repartição das receitas tributárias de que trata a Seção VI, do Capítulo I, do Título VI da Constituição (artigos 157 e seguintes).





A distribuição a que se refere o artigo 146, parágrafo único, III, da Constituição é uma forma de transferência de tributo da competência tributária alheia, arrecadado por uma pessoa política, mas que não lhe pertence originalmente. A repartição a que aludem os artigos 157 e seguintes da Constituição é forma de transferência de tributo próprio para outra pessoa política. Na repartição poderá haver retenção ou condicionamento na forma autorizada pelo artigo 160, parágrafo único. O mesmo não ocorre na distribuição.





Além da lei complementar prevista no artigo 146, a Constituição determina que diversas outras matérias de natureza tributária sejam disciplinadas por esta espécie normativa.





O artigo 146-A, introduzido pela Emenda Constitucional n° 42/2003, prevê a necessidade de uma lei complementar para estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, o que tem sido entendido como um princípio da neutralidade.





O artigo 148 dispõe que somente lei complementar poderá instituir empréstimos compulsórios.





O artigo 153, VII, prevê que lei complementar disciplinará as grandes fortunas para efeito do imposto da competência da União.





O artigo 154, I, dispõe que a competência residual da União em relação a impostos será exercida através de lei complementar.





O artigo 155, § 1°, III, estabelece a necessidade de lei complementar para disciplinar os casos em que o doador tiver domicílio no exterior, bem com nos casos de de cujus residente ou domiciliado no exterior, com bens localizados no exterior ou com inventário processado no exterior, para fins do imposto de que trata o artigo 155, I.





O artigo 155, § 2°, XII, prevê a necessidade de lei complementar para, em última análise, traçar normas gerais em relação ao ICMS (vide Lei Complementar 87/96 e suas alterações).





O artigo 156, III, determina que os serviços sujeitos à incidência do ISS serão aqueles previstos em lei complementar (vide Lei Complementar n° 116/2003).





Já o artigo 156, § 3°, dispõe, ainda em relação ao ISS, que somente lei complementar poderá: (a) fixar suas alíquotas máximas e mínimas; (b) excluir de sua incidência as exportações de serviços para o exterior e (c) regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.





Finalmente, o artigo 195, § 4°, remete ao artigo 154, I, para determinar a necessidade lei complementar para a União exercer sua competência residual em relação às contribuições de seguridade social.

	


 
	
		

					
		

	
		

			
ARTIGO DA SEMANA – Reforma tributária e o imposto de transmissão progressivo
		

	
		

		
			
			
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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.





A Reforma Tributária aprovada na Câmara dos Deputados e em tramitação no Senado Federal (PEC 45/2019) prevê que o Imposto de Transmissão causa mortis e Doações de quaisquer bens e direitos (ITD/ITCD/ITCMD) será progressivo em razão do valor da transmissão ou da doação.





A progressividade das alíquotas do ITD/ITCD/ITCMD tem sido objeto de acesa polêmica.





A propósito, os tributos podem ter alíquotas progressivas, regressivas, seletivas ou proporcionais. 





A progressividade e a regressividade podem ser verificadas em razão do tempo ou em razão da base de cálculo.





As alíquotas progressivas ou regressivas no tempo são aquelas que aumentam ou diminuem  conforme o tempo passa. São exemplos de alíquotas progressivas no tempo o IPTU e o ITR, nos termos dos artigos 182, § 4°, II e 153, § 4°, I, da Constituição.  





Alíquotas progressivas ou regressivas em razão da base de cálculo são aquelas que aumentam (progridem) ou diminuem (regridem) na medida em que cresce a base de cálculo. 





Exemplo de progressividade em razão da base de cálculo se verifica no IRPF, já que o cálculo do imposto é realizado mediante a aplicação de uma Tabela Progressiva. 





As alíquotas progressivas em razão da base de cálculo atendem ao princípio da capacidade contributiva na medida em que fazem com que as pessoas de maior capacidade econômica contribuam com uma parcela maior de seus rendimentos para o financiamento do Estado. É por esta razão que RICARDO LOBO TORRES observa que a progressividade, na verdade, é um subprincípio vinculado ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1°, da Constituição).





A progressividade das alíquotas dos impostos sobre transmissão não é novidade. As polêmicas sobre este tema também não.





Desde há muito discute-se a possibilidade dos impostos sobre transmissão terem alíquotas progressivas.





Em relação ao ITBI (Imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis por ato inter vivos), o Supremo Tribunal Federal rechaçou a progressividade de alíquotas.





Ao editar a Súmula 656, aprovada em 24/09/2003, o STF, admitindo que a progressividade visa o atendimento ao princípio da capacidade contribuitiva, considerou que: (a) a progressividade só está autorizada quando expressamente prevista na Constituição e (b) a progressividade só se aplica aos impostos de caráter pessoal, vale dizer, aqueles cuja graduação leva em consideração certas qualidades da pessoa.





Mas esta não é a orientação que prevalece no STF. Muito pelo contrário.





Apreciando especificamente o ITD/ITCD/ITCMD, o STF admitiu que não há restrição à aplicação da progressividade de alíquotas aos impostos reais. Em outras palavras: ao dispor sobre o princípio da capacidade contribuitiva, a Constituição não o restringe apenas aos impostos pessoais.





Então, ao julgar o leading case no RE 562.045 em 06/02/2013, o STF firmou a seguinte tese para o Tema 21 da Repercussão Geral: É constitucional a fixação de alíquota progressiva para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação — ITCD.





Desnecessário dizer que, a partir da autorização dada pelo STF, diversos Estados passaram a introduzir em suas legislações a previsão expressa de alíquotas progressivas para o ITD/ITCD/ITCMD, seja em razão do valor da transmissão, seja em valor da doação.





No Rio de Janeiro, por exemplo, o art. 26[1], da Lei nº 7.174/2015, prevê alíquotas que variam de 4% a 8%.





Como se vê, a PEC 45/2019 possui muito defeitos, mas a progressividade do ITD/ITCD/ITCMD é o menor deles…










[1] Art. 26. O imposto é calculado aplicando-se, sobre o valor fixado para a base de cálculo, considerando-se a totalidade dos bens e direitos transmitidos, a alíquota de:





I – 4,0% (quatro e meio por cento), para valores até 70.000 UFIR-RJ;





(Inciso I alterado pela Lei Estadual nº 7.786/2017 , vigente a partir de 17.11.2017, com efeitos a contar de 01.01.2018)





II – 4,5% (quatro e meio por cento), para valores acima de 70.000 UFIR-RJ e até 100.000 UFIR-RJ;





III – 5,0% (cinco por cento), para valores acima de 100.000 UFIR-RJ e até 200.000 UFIR-RJ;





IV – 6% (seis por cento), para valores acima de 200.000 UFIR-RJ até 300.000 UFIR-RJ;





V – 7% (sete por cento), para valores acima de 300.000 UFIR-RJ e até 400.000 UFIR-RJ;





VI – 8% (oito por cento) para valores acima de 400.000 UFIR-RJ





§ 1º Em caso de sobrepartilha que implique a mudança de faixa de alíquotas, será cobrada a diferença do imposto, com os acréscimos legais, sem prejuízo da aplicação das penalidades previstas no art. 37, caso não comprovados os requisitos previstos no Código de Processo Civil.





§ 2º Aplica-se a alíquota vigente ao tempo da ocorrência do fato gerador. 

	


 
	
		

					
		

	
		

			
ARTIGO DA SEMANA – Por que o fisco não pode ir ao Judiciário após decisão do CARF?
		

	
		

		
			
			
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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.





O Ministro da Fazenda concedeu longa entrevista à jornalista Miriam Leitão, veiculada no canal Globonews na última quarta-feira.





O voto de qualidade de CARF, objeto do Projeto de Lei nº 2384/2023, foi um dos temas abordados na entrevista.





Segundo o Ministro, o restabelecimento do voto de qualidade em favor do fisco é fundamental para restabelecer o equilíbrio, já que só os contribuintes podem recorrer ao Judiciário após decisão desfavorável no CARF.





Ainda de acordo com o Ministro, esta posição é defendida até mesmo pela OCDE.





O Ministro também informou que o PL 2384 prevê a possibilidade de, havendo desempate em favor do fisco, o contribuinte poder realizar o pagamento do principal, sem multa e/ou juros, já que se trata de matéria controvertida.





O discurso do Ministro contém uma inverdade e nos remete à uma antiga discussão.





O déficit de veracidade na resposta do Ministro está na previsão de pagamento do tributo discutido sem acréscimo de multa e juros.





O PL 2384/2023 simplesmente não contém nenhum dispositivo neste sentido.





Os artigos 2º e 3º[1], do PL 2384/2023 apenas dispõem que a Receita Federal poderá disponibilizar métodos preventivos para a autorregularização de obrigações tributárias e que neste casos, dependendo da classificação do contribuinte numa espécie de ranking de conformidade, poderão ser afastadas as penalidades.





Logo, não se trata de afastamento de penalidades e juros, pura e simplesmente, nos casos de exigências fiscais controvertidas e decididas com placar apertado.





A antiga discussão que vem à tona com o discurso do Ministro diz respeito à vedação de acesso do fisco ao Judiciário após decisão final do CARF favorável ao contribuinte.





Dizer que só o contribuinte pode ir ao Judiciário após decisão desfavorável do CARF é reduzir uma discussão complexa ao tamanho de uma azeitona.





Também não é apropriado, sob o ponto de vista de privilégios, comparar fisco e contribuintes.





O fisco, todos sabemos, está numa situação privilegiada porque o crédito tributário goza de garantias e privilégios.





Aliás, como deixa claro o artigo 183, do Código Tributário Nacional, a enumeração das garantias do crédito tributário não se resumem àquelas relacionadas na Lei Geral Tributária. Há diversos outros meios previstos em lei que preservam o crédito da fazenda pública e conferem maior certeza ao recebimento dos valores devidos ao fisco. Portanto, as disposições sobre os privilégios do crédito tributário, a teor do art. 183 do CTN, têm caráter meramente exemplificativo uma vez que podem ser ampliadas por leis específicas.





Fundamentadas no princípio da supremacia do interesse público sobre o particular, as prerrogativas especiais da Fazenda dirigem-se à proteção do crédito público com vistas à satisfação das necessidades coletivas.





Somente a Fazenda Pública pode unilateralmente produzir um título – a Certidão de Dívida Ativa – que será cobrado judicialmente mediante processo de execução. Nenhum credor privado goza desta prerrogativa.





Com total apoio do Judiciário, este título executivo gerado unilateralmente pela Fazenda Pública pode, inclusive, ser objeto de protesto extrajudicial, abalando, não raro, o bom nome comercial de pessoas físicas e jurídicas, bem como causando embaraços ou até mesmo inviabilizando o acesso ao crédito.





Por aí se vê que a comparação entre fisco e contribuinte do ponto de vista dos privilégios não é uma boa medida.





Mas também é preciso indagar o porquê de não ser possível ao fisco recorrer ao Poder Judiciário ao final de processo administrativo no CARF com decisão desfavorável a seu interesse.





Este é uma tema de grande importância, tendo em vista a possibilidade de introdução de um ambiente de insegurança jurídica entre os indivíduos, na exata medida em que nunca se chegará a uma decisão final no âmbito do processo administrativo, comprometendo a plena eficácia do artigo 156, IX, do Código Tributário Nacional, que afirma ser modalidade de extinção do crédito tributário “a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.





Esta é uma discussão antiga, que em agosto fará 19 (dezenove) anos. Através do Parecer PGFN/CRJ/N° 1.987/2004[2] e da Portaria do Procurador Geral da Fazenda Nacional n° 820/2004[3] a PGFN afirmou ser possível a reforma judicial por iniciativa da Fazenda Nacional das decisões proferidas pelos então  Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e promoveu a regulamentação das hipóteses em que esta discussão seria cabível.





Diversamente do que concluiu a PGFN, os pensadores do Direito Tributário alinham pelo menos três grandes obstáculos ao ingresso da Fazenda Pública em juízo para reformar decisão que tenha apreciado recursos administrativo fiscal e decidido pelo cancelamento da exigência fiscal.





O primeiro motivo registrado pela doutrinária contrário à ideia de revisão judicial das decisões proferidas em apreciação de recursos administrativos fiscais é a violação ao princípio da segurança jurídica. Segundo esta corrente do pensamento doutrinário, a possibilidade de ingresso da Fazenda em juízo acabaria por instalar o caos, já que nunca os contribuintes teriam a necessária certeza e segurança da imutabilidade das decisões finais em processos administrativos (IVES GANDRA DA SILVA MARTINS[4] – Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Centro de Extensão Universitária e Editora Revista dos Tribunais, 1999, p. 78).





O segundo fundamento jurídico relevante apontado pela doutrina afeta diretamente a premissa básica adotada pela Procuradoria da Fazenda Nacional no Parecer PGFN/CRT/N° 1.087/2004, qual seja, o princípio da inafastabilidade do acesso ao Poder Judiciário. De acordo com o pensamento doutrinário predominante, o direito de acesso à jurisdição foi conferido pelo legislador constituinte ao cidadão, mas não ao Poder Público. Trata-se, pois, de uma garantia do cidadão (HUGO DE BRITO MACHADO[5] – Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Centro de Extensão Universitária e Editora Revista dos Tribunais, 1999, p. 155).





Uma terceira corrente doutrinária defende que é impossível o acesso da Fazenda Pública à jurisdição no caso em apreço, tendo em vista falecer à Administração interesse processual para reverter em juízo decisão proferida por ela mesma (SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO[6] – Processo Administrativo Tributário. São Paulo: Centro de Extensão Universitária e Editora Revista dos Tribunais, 1999, p. 190). 





Também não se pode perder de vista que o Superior Tribunal de Justiça permite o acesso da Fazenda Pública em juízo para obter a revisão de decisão administrativa eivada de nulidade, num verdadeiro exercício de controle judicial da legalidade do ato administrativo, desde que exista prévia disposição legal, obviamente (MS 8.810-DF, DJ 06/10/2003)[7].





Portanto, a impossibilidade de acesso da Fazenda Pública após decisão desfavorável do CARF é tema de grande profundidade que não se resume ao inconformismo do Ministro, da PGFN ou da Diretora do Centro de Política Tributária da OCDE.










[1] Art. 2o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda poderá́: 





I – disponibilizar métodos preventivos para a autorregularização de obrigações principais ou acessórias relativas a tributos por ela administrados; e 





II – estabelecer programas de conformidade para prevenir conflitos e assegurar o diálogo e a compreensão de divergências acerca da aplicação da legislação tributária. 





§ 1o Nas hipóteses de que trata o caput, a comunicação ao sujeito passivo, para fins de resolução de divergências ou inconsistências, realizada previamente à intimação, não configura início de procedimento fiscal. 





§ 2o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda disciplinará o disposto neste artigo. 





Art. 3o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda estabelecerá classificação de contribuintes, de acordo com o grau de conformidade tributária e aduaneira, com base nos seguintes critérios: 





I – regularidade cadastral; 





II – regularidade no recolhimento dos tributos devidos; 





III – aderência entre escriturações ou declarações e os atos praticados pelo contribuinte; 





IV – exatidão das informações prestadas nas declarações e escriturações; e 





V – outros definidos pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda. 





§ 1o A classificação do contribuinte poderá́ ser utilizada como critério para sua inclusão em programas de conformidade. 





§ 2o No âmbito dos programas de conformidade, a administração tributária adotará as seguintes medidas, graduadas de acordo com a classificação do contribuinte, com vistas à autorregularização dos créditos tributários antes do lançamento: 





I – procedimento de orientação tributária e aduaneira prévia; 





II – deixar de aplicar eventual penalidade administrativa; 





III – prioridade de análise em processos administrativos, inclusive quanto a pedidos de restituição ou ressarcimento de direitos creditórios; e 





IV – atendimento preferencial na prestação de serviços presenciais ou 





virtuais. 





§ 3o A medida prevista no inciso II do § 2o será́ graduada e condicionada em função de: 





I – apresentação voluntária, antes do início do procedimento fiscal, de atos ou negócios jurídicos relevantes para fins tributários para o qual não haja posicionamento prévio da administração tributária; ou 





II – atendimento tempestivo a requisições de informações realizadas pela autoridade administrativa. 





§ 4o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda disciplinará o disposto neste artigo, inclusive no que se refere à divulgação da classificação dos contribuintes. 





[2] Publicado no Diário Oficial da União – Seção I, de 23/8/2004.





[3] Publicada no Diário Oficial da União – Seção I, de 29/10/2004.





[4] “Parece-me que até por força do ‘princípio-fundamento’ da Constituição, que é o da ‘segurança jurídica’, tal pretensão é inaceitável, visto que se instauraria em relação ao contribuinte que discutiu com sucesso administrativo, mas sem direito à sucumbência, a insegurança absoluta, pois todo o processo em que a Fazenda desempenhou essencialmente os papéis de ‘parte e juiz’, poderia ser reaberto, a qualquer momento, reiniciando-se discussão interminável”.





[5] “O Direito é instrumento de limitação do poder. Sua finalidade essencial consiste em proteger contra quem não tem, aquele que não tem, ou tem menos poder. Por isto mesmo o Estado, o maior centro de poder institucional do planeta, não pode invocar a seu favor as garantias que a ordem jurídica institui para proteger o cidadão, entre as quais se destaca o direito à jurisdição.





As garantias constitucionais são destinadas ao cidadão, e não ao próprio Estado, salvo, é claro, aquelas expressa e explicitamente destinadas, que funcionam como instrumento de preservação da ordem institucional”.





[6] “ninguém pode ir a juízo contra ato próprio, por falta de interesse de agir. De outra parte, a decisão administrativa definitiva, contra a Fazenda Pública, certa ou errada, constitucional ou não, extingue a obrigação tributária.





[7] “o Estado brasileiro submeteu-se a um procedimento destinado à identificação das obrigações e dos respectivos responsáveis. Esse procedimento, cuja instância máxima era o Ministro da Fazenda, hoje se exaure na Câmara Superior de Recursos Fiscais.





O Senhor Ministro deu curso ao apelo, invocando seu poder de controle sobre os conselhos de contribuintes. Ora, a necessidade de controlar pressupõe algo descontrolado. Na hipótese, haveria necessidade de controle, se o conselho de contribuintes houvesse atuado fora do âmbito de sua competência ou sem observar os pressupostos recursais. Nessas circunstâncias, a decisão do conselho seria nula. Bem por isso, o Ministro poderia intervir, para obviar a nulidade.





Na lide objeto deste processo, não se alega que o conselho ultrapassou o âmbito de sua competência ou desconheceu os pressupostos processuais. Simplesmente, afirma-se que o colegiado errou na aplicação da lei”.

	


 
	
		

					
		

	
		

			
ARTIGO DA SEMANA – Denúncia espontânea após decisão judicial
		

	
		

		
			
			
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João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.





Notícia amplamente divulgada pela imprensa especializada informa que a 2ª Turma da 4ª Câmara da 2ª Seção do CARF admitiu a aplicação do instituto da denúncia espontânea após o contribuinte ter sido intimado de decisão judicial que lhe foi desfavorável.





Segundo a notícia, a empresa teria ingressado em juízo para discutir as contribuições para o SAT/RAT ajustadas pelo Fator Acidentário de Prevenção (FAP). Após o deferimento de medida liminar e sentença de primeira instância favorável, houve reforma do julgado pelo Tribunal.





Intimada do acórdão que reformou a sentença e cassou a liminar, a empresa promoveu o pagamento do débito sem o acréscimo da multa de mora.





O fisco, segundo a notícia, constatou que o pagamento teria sido realizado após o prazo de 30 (trinta) dias de que trata o art. 63, §2º, da Lei nº 9.430/96[1], razão pela qual realizou lançamento de ofício exigindo-lhe a penalidade.





Em sua defesa, o contribuinte alega que o pagamento ocorreu dentro do prazo legal e que deve ser considerado como termo inicial do prazo previsto na Lei nº 9.430/96 a data em que o contribuinte foi efetivamente intimado da decisão judicial, ao contrário da data em que foi expedida a intimação eletrônica (tese do fisco). Adicionalmente, a empresa alega que, ainda que tenha transcorrido o prazo legal, o pagamento foi espontâneo, daí porque deve ser observado o art. 138, do Código Tributário Nacional.





De acordo com a reportagem, o CARF acolheu a tese da denúncia espontânea da infração e cancelou a exigência fiscal.





A situação acima descrita traz à reflexão o instituto da denúncia espontânea da infração, previsto, como mencionado, no artigo 138, do Código Tributário Nacional.





Por este dispositivo, o sujeito passivo que, antes de qualquer procedimento de ofício, cumprir a obrigação pagando o tributo devido e, se for o caso, acrescido de correção monetária e juros, não se sujeitará ao pagamento da penalidade correspondente, a chamada multa de mora (0,33% ao dia limitada a 20%).





Anota-se que o dispositivo refere-se a pagamento do tributo se for o caso, deixando claro a possibilidade de cumprimento extemporâneo também da obrigação acessória. No entanto, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça solidificou-se no sentido de que o artigo 138 não contempla o afastamento da multa por cumprimento a destempo da obrigação acessória (Ag. Rg. no A.I. 490.441/PR).





Tratando-se de cumprimento em atraso da obrigação principal relativa a tributo sujeito ao lançamento por homologação, a Súmula STJ nº 360[2] limita a aplicação do instituto aos casos em que o sujeito passivo não tenha declarado o tributo respectivo ao fisco.





A Súmula STJ nº 360, a propósito, acaba por privilegiar aquele que subtrai informações ao fisco e prejudica o sujeito passivo que é transparente. Ora, se a declaração do tributo apurado afasta a espontaneidade em eventual pagamento em atraso, por que declarar?





Voltando ao fato noticiado, a situação, tal como narrada, constitui caso peculiar.





A resposta está no mesmo artigo 63, da Lei nº 9.430/96.





De acordo com o caput do art. 63, “Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício”.





O parágrafo primeiro do mesmo art. 63 vai além:  “O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo”.





Traduzindo: se o contribuinte de um tributo sujeito ao lançamento por homologação (IRPJ, Contribuição previdenciária, PIS, COFINS…) ingressa em juízo para discutir o tributo e obtém medida liminar ou decisão equivalente autorizando-o a não pagar o tributo, cabe ao fisco promover a exigência fiscal para prevenir os efeitos da decadência.





Por que? Porque, na hipótese da decisão final após, digamos, 6 anos, for desfavorável ao contribuinte, o fisco, se não tiver exigido antes, não poderá mais fazê-lo, porque estará extinto seu direito pelo decurso do prazo legal (5 anos).





Exatamente por isso que os órgãos da Administração Tributária costumam ser diligentes em casos de concessão de medida liminar.





Recebido o ofício do juiz comunicando o deferimento da liminar e notificando-o para prestar as informações, o Delegado da Receita Federal determina a instauração de procedimento de ofício face ao contribuinte exatamente para ser constituído o crédito tributário e evitar eventual efeito da decadência.





No caso concreto, ao que parece, esta providência não foi adotada. O contribuinte não sofreu uma autuação ao longo do processo judicial para evitar a decadência.





Consequentemente, se o fisco “papou mosca”, o contribuinte poderá beneficiar-se da denúncia espontânea, mesmo após o prazo de 30 dias de que trata o art. 63, §2º, da Lei nº 9.430/96.                    










[1] Art. 63 – ………………………





§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição. 





[2] O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.