Artigos – Página: 27 – JL Triburário

Nulidades no processo administrativo fiscal

out 10,2022 Comentários desativados

No processo administrativo federal, a anulação, revogação e convalidação de atos administrativos encontram-se disciplinadas nos artigos 53 a 55 da Lei nº 9.784/1999,[1] dos quais se extrai a compreensão de que a anulação de atos administrativos ilegais é um dever da Administração Pública e não uma faculdade, inserindo-se, portanto, no contexto da obrigatoriedade e da vinculação à lei e não da discricionariedade.

No Processo Administrativo Fiscal (PAF), regido precipuamente, na esfera federal, pelo Decreto nº 70.235/1972, as nulidades encontram-se previstas no artigo 59 desse ato normativo,[2] em que se consideram nulas a lavratura de atos e termos por pessoa incompetente e a prolação de despacho e decisões por autoridade incompetente, bem como as decisões exaradas com preterição do direito de defesa.

Já o artigo 60 do mesmo decreto cuida das irregularidades, incorreções e omissões, diferentes das nulidades, que são passíveis de validação, por meio de saneamento, nas hipóteses de prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.

Frise-se que o artigo 59 do Decreto nº 70.235/1972 versa sobre hipóteses normativas de nulidade absoluta (atos nulos), em que inexiste a possibilidade de convalidação do ato (medida essa passível de aplicação somente em relação à nulidade relativa, ou seja, aos atos anuláveis, na mesma linha do art. 60 acima referenciado),[3] situação em que a preservação da legalidade administrativa se impõe, com a retirada do ato do mundo jurídico, independentemente de provocação dos interessados, dado o poder de autotutela de que detém a Administração Pública.[4]

Nos termos da súmula do Supremo Tribunal Federal (STF) nº 346, “a Administração Pública pode declarar a nulidade dos seus próprios atos”; dessa forma, considerando-se que os fatos que servem de suporte a uma decisão administrativa integram a validade do ato, a ocorrência de motivos de fato falsos, ou seja, a utilização do ato administrativo como suporte à satisfação de finalidades alheias àquela prevista em lei (interesse público), vicia o ato de invalidade em razão do “desvio de poder”, ou do “mau uso da competência”,[5] situação em que a declaração de nulidade se impõe.

Não se pode ignorar que, em sua atuação, a Administração Pública, diversamente dos particulares, deve buscar sua legitimidade na realização de interesses públicos, sendo os meios jurídicos a ela disponibilizados veículos para o atingimento dos seus fins, inclusive, obviamente, nos atos vinculados de administração contenciosa, e nunca para a satisfação de interesses particularizados.

Quando um ato administrativo é produzido em desconformidade com a ordem jurídica, ele se evidencia inválido (nulo, anulável, inexistente, defeituoso juridicamente etc.), podendo ser assim qualificado pela própria Administração, de ofício ou por meio de provocação ou denúncia de terceiros.

Merece destaque, neste ponto, que, inobstante o rigor conceitual adotado pelos doutrinadores administrativistas em relação à diferenciação das hipóteses de invalidade dos atos administrativos, verifica-se, nas normas tributárias, a adoção dos termos “ato administrativo nulo” e “ato administrativo anulável” de forma não muito tecnicamente diferenciada, sendo ambos tratados, em sua materialidade, como “atos inválidos”, termo esse privilegiado por Celso Antônio Bandeira de Mello ao cuidar dos atos administrativos contrários ao direito.[6]

Exemplificativamente, tem-se que, no artigo 54, § 1º, da Lei nº 9.784/1999, em que se estabelece a decadência do direito da Administração anular atos administrativos, não se faz distinção entre atos nulos e anuláveis, sendo o prazo de cinco anos ali previsto (salvo comprovada má-fé) aplicável a ambas as situações.[7]

Pelo dever de obediência à legalidade, havendo ofensa ao direito, a Administração deve eliminar os atos viciados e seus efeitos, ab initio, ex tunc, retroativamente, sendo que, tratando-se de vício grave (conduta criminosa ofensiva a direitos e garantias fundamentais, como à igualdade, à legalidade e à ampla defesa), jamais podem prescrever (Teoria da imprescritibilidade dos efeitos do ato nulo), por se configurarem “atos inexistentes” ou “fora do possível jurídico e radicalmente vedados pelo Direito”.[8]

Referida teoria encontra-se em consonância com o artigo 169 do Código Civil brasileiro (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002), que estipula que o negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso de tempo.

Diante de atos inválidos, inexiste discricionariedade administrativa, pois “a Administração não pode conviver com relações jurídicas formadas ilicitamente”, sendo seu dever “recompor a legalidade ferida”, fulminando o ato viciado e pronunciando sua invalidação, salvo nos casos em que, em prol dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé, for possível a sua convalidação, mas somente em relação a atos anuláveis,[9] que podem ser refeitos sem vício, nunca a atos nulos.[10]

A impossibilidade de se convalidar um ato nulo deriva da existência de vício no motivo de sua expedição ou em sua finalidade, isto porque se trata de situação de fato, cuja alteração com efeito retroativo se inviabiliza, “não se [podendo] corrigir um resultado que estava na intenção do agente que praticou o ato”.[11]

No processo administrativo, exige-se que a Administração Pública, além do dever de observar os fins estabelecidos em lei, aja de acordo com as normas procedimentais estabelecidas para tanto, de forma a evidenciar o itinerário utilizado para se chegar ao ato decisório prolatado.

O julgador administrativo, precipuamente aquele que atua na segunda instância, tem de se ater ao princípio da imparcialidade, devendo agir, no cumprimento de seus deveres, de acordo com as formalidades estabelecidas pelo legislador, sob pena de se violar a própria finalidade do ato decisório ou algum objetivo desejado pela lei.[12]

De acordo com o artigo 37 da Constituição, a Administração Pública deve observar, dentre outros, o princípio da impessoalidade, segundo o qual deve-se manter a neutralidade de sua atividade, esta orientada, repita-se, no sentido da realização do interesse público. É a Administração a autora institucional dos atos que expede, tornando-se relevante a individualização ou personificação do agente que desempenha função pública somente quando este atua, “não como expressão da vontade do Estado, mas como expressão de veleidade, capricho ou arbitrariedade pessoal”.[13]

A “imoralidade administrativa” é “fundamento de nulidade do ato viciado”, pois a moralidade de que trata o artigo 37 da Constituição Federal (moralidade jurídica) “não é meramente subjetiva, porque não é puramente formal, porque tem conteúdo jurídico, a partir de regras e princípios da Administração”.” A lei pode ser cumprida moralmente ou imoralmente. Quando sua execução é feita, por exemplo, com o intuito de prejudicar ou de favorecer alguém deliberadamente, por certo que se está produzindo um ato formalmente legal, mas materialmente ofensivo à moralidade administrativa.”[14]

Nesse sentido, desde muito, a Administração já se encontra obrigada pelo ordenamento jurídico a declarar a nulidade de seus atos quando eivados de ilegalidade ou prolatados em desfavor do interesse público, vindo o artigo 80 do Anexo II do Regimento Interno do Carf (Ricarf), em prol dos direitos fundamentais à ampla defesa e ao contraditório, a disciplinar, pormenorizadamente, o rito a ser adotado no âmbito do Processo Administrativo Fiscal (PAF) para se declarar a nulidade de uma decisão do colegiado, evitando-se dessa forma a prolação de uma lacônica declaração de nulidade do ato decisório, passível de contestação por parte dos interessados somente pela via do Poder Judiciário.

Nesse sentido, em conformidade com o referido artigo 80 do Ricarf, havendo a prolação de um acórdão de segunda instância com a participação no colegiado, devidamente comprovada, de conselheiro impedido (artigo 42 do Anexo II do Ricarf) ou com inobservância inequívoca das normas tributárias válidas e vigentes (artigo 62 do Anexo II do Ricarf), o colegiado deverá declarar a nulidade de sua decisão, observando-se as regras contidas nos artigos 53 e 54 da Lei nº 9.784/1999, dentre elas a nulidade imprescritível do ato administrativo prolatado com má-fé.

Concluindo, ressalta-se que admitir a preservação de uma decisão administrativa colegiada exarada em desconformidade com as regras processuais garantidoras da imparcialidade, ampla defesa e contraditório fulmina o processo administrativo fiscal em sua substancialidade, ruindo os objetivos imanentes às normas administrativas processuais, dentre elas a “proteção dos direitos dos administrados e [o] melhor cumprimento dos fins da Administração” (artigo 1º, caput, da Lei nº 9.784/1999) e a garantia da efetividade dos “princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência” (artigo 37 da Constituição Federal).

[1] Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.

Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé.

§ 1º No caso de efeitos patrimoniais contínuos, o prazo de decadência contar-se-á da percepção do primeiro pagamento.

§ 2º Considera-se exercício do direito de anular qualquer medida de autoridade administrativa que importe impugnação à validade do ato.

Art. 55. Em decisão na qual se evidencie não acarretarem lesão ao interesse público nem prejuízo a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanáveis poderão ser convalidados pela própria Administração. (destaques nossos)

[2] Art. 59. São nulos:

I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;

II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.

§ 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.

§ 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.

§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.

Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.

Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade.

[3] Hely Lopes Meirelles não admite a ocorrência de atos anuláveis na esfera administrativa, mas apenas de atos nulos (NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo administrativo fiscal federal comentado: de acordo com a Lei nº 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 556).

[4] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 35. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022, p. 250.

[5] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 363 a 372.

[6] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 420 a 426.

[7] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 439.

[8] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 424 a 427.

[9] Exemplos de atos anuláveis: atos editados com vício de vontade ou com defeito de formalidade.

[10] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 431 a 433.

[11] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 35. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022, p. 252.

[12] NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo administrativo fiscal federal comentado: de acordo com a Lei nº 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, p. 558 a 561.

[13] SILVA, José Afonso de. Comentário contextual da Constituição. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 335 a 336.

[14] SILVA, José Afonso de. Comentário contextual da Constituição. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 336.

Hélcio Lafetá Reis é presidente da 1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção do Carf; auditor fiscal da Receita Federal desde 4 de julho de 1995; mestre em Direito Público pela PUC-MG (2012) e graduado em Direito pela UFMG (2005); pós-graduado em Gestão de Direito Tributário pela FGV (2006) e em Filosofia e Teoria do Direito pela PUC-MG (2017).

Revista Consultor Jurídico, 7 de outubro de 2022, 6h01

ARTIGO DA SEMANA – Base de cálculo do ITBI: solução para o problema é o lançamento por homologação

out 7,2022 Comentários desativados

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado da Pós-graduação da FGV Direito Rio. Professor convidado do IAG/PUC-Rio

De acordo com o artigo 38, do CTN, a base de cálculo do ITBI é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

A legislação dos municípios detalha o conceito de valor venal. O art. 14, parágrafo único, da Lei Municipal do Rio de Janeiro nº 1.364/88, por exemplo, afirma que Entende-se por valor venal o valor corrente de mercado do bem ou direito.

Não raro, os municípios adotam, para efeito de ITBI, o mesmo valor venal utilizado como base de cálculo do IPTU, daí resultado grave problema.

O Superior Tribunal de Justiça, através do Tema 1.113 dos Recursos Repetitivos, analisando as controvérsias acerca da base de cálculo do imposto, definiu que a) a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação; b) o valor da transação declarado pelo contribuinte goza da presunção de que é condizente com o valor de mercado, que somente pode ser afastada pelo fisco mediante a regular instauração de processo administrativo próprio (art. 148 do CTN); c) o Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente.

Portanto, para o Tribunal da Cidadania a base de cálculo do ITBI é o valor da operação declarado pelas partes, cabendo, obviamente, avaliação contraditória pelo município mediante regular processo administrativo.

Todavia, em razão de tratar-se de imposto submetido ao lançamento por declaração, a orientação decorrente do Tema 1.113 não tem resolvido o problema.

Nos termos do art. 13, da Lei nº 1.364/88, “O Lançamento do imposto será efetuado na repartição fazendária competente”. Embora possa parecer que o ITBI no Rio de Janeiro será lançado de ofício, a verdade é que a emissão da guia de recolhimento depende de prévias informações prestadas pelo contribuinte ou por terceiros, daí não havendo dúvida de que se trata de imposto sujeito ao lançamento por declaração.

À luz do que restou pacificado no Tema 1.113, uma vez recebidas as informações/declarações do interessado, cabe ao fisco ao municipal tomar uma das seguintes providências: (a) emitir a guia do ITBI calculando o imposto pelo exato valor da base de cálculo informada ou (b) dar início a procedimento de ofício, assegurando ampla defesa e contraditório, com vistas a arbitrar a base de cálculo do imposto.

Porém, para os municípios nada mudou. O valor declarado pelo interessado para efeito de cálculo do ITBI continua sendo ignorado pela municipalidades e as guias do imposto continuam a ser emitidas por valor diverso daquele objeto da declaração.

É bem verdade que, não concordando com a base de cálculo adotada pelo município por ocasião da emissão da guia de pagamento do ITBI, o contribuinte pode apresentar impugnação com o objetivo de ser revista da base de cálculo.

Mas o problema é que a impugnação, que suspende a exigibilidade do ITBI (art. 151, III, do CTN) e por isso mesmo viabiliza a expedição de certidão de regularidade fiscal (art. 206, do CTN), não permite que o contribuinte obtenha o registro da escritura pública junto ao Cartório competente.

Isto porque os oficiais de registro, numa interpretação equivocada do artigo 289^[1] da Lei de Registros Públicos (Lei nº 6.015/73), entendem que a “rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício” não lhes permite realizar o registro mediante a prova de que o lançamento do ITBI está sendo objeto de tempestiva impugnação.

Os oficiais de registro dão a mesma interpretação, restritiva e equivocada, ao art. 30, XI, da Lei nº 8.935/94:

Art. 30. São deveres dos notários e dos oficiais de registro:

XI – fiscalizar o recolhimento dos impostos incidentes sobre os atos que devem praticar;

Para piorar, o caput do art. 20^[2], da Lei nº 1.364/88, contrariando jurisprudência histórica do STF, estabelece como regra o pagamento antecipado do ITBI e o arts. 23, I^[3] e 24^[4], impõem solidariedade do tabelião, escrivão e demais serventuários pelo pagamento do imposto e imposição de multa de 50%.

Consequentemente, o comprador que tenha a intenção e o justo direito de ver a escritura rapidamente registrada não tem a apresentação de impugnação do ITBI como uma opção.

Prevalecendo a orientação do Tema 1.113 e as equivocadas interpretações dadas pelos oficiais de registro às leis federais, a solução é o ingresso no Judiciário, submetendo o contribuinte ao pagamento de Taxa Judiciária, Custas Judiciais e, eventualmente, honorários periciais.

No entanto, há solução muito mais simples que depende exclusivamente do legislador municipal e do Poder Executivo: basta que a Lei nº 1.364/88 passe a dispor que o imposto será submetido ao lançamento por homologação e, ato contínuo, que a Secretaria Municipal de Fazenda adote as providências necessárias para que a guia de pagamento do ITBI seja preenchida e paga pelo próprio contribuinte/interessado, por sua conta e risco, sempre ressalvada a possibilidade de arbitramento da base de cálculo pelo Município, mas após o pagamento e sempre respeitados a ampla defesa e o contraditório.

^[1] Art. 289. No exercício de suas funções, cumpre aos oficiais de registro fazer rigorosa fiscalização do pagamento dos impostos devidos por força dos atos que lhes forem apresentados em razão do ofício.

^[2] Art. 20 – O imposto será pago antes da realização do ato ou da lavratura do instrumento, público ou particular, que configurar a obrigação de pagá-lo, exceto nos seguintes casos:

^[3] Art. 23 – O descumprimento das obrigações previstas nesta lei sujeita o infrator às seguintes penalidades:

I – de 50% (cinqüenta por cento) do valor do imposto devido, na prática de qualquer ato relativo à transmissão de bens ou de direitos sobre imóvel, sem o pagamento do imposto nos prazos legais;

^[4] Art. 24 – Os tabeliões, escrivães e demais serventuários de ofício respondem solidariamente com o contribuinte pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles e perante eles, em razão de seu ofício, quando seja impossível exigir do contribuinte o cumprimento da obrigação principal.

O que gera tantos litígios tributários?

out 6,2022 Comentários desativados

Não raro ouvimos especialistas a apontar o excesso de processos em matéria tributária, aludindo a uma “cultura do litígio” que os incentivaria. Aproveita-se para sugerir soluções ao problema, a exemplo do uso de métodos alternativos à jurisdição, como a transação e a arbitragem. É o contexto em que surgem, também, os defensores de uma execução fiscal administrativa.

Como todo problema complexo, por certo há várias causas, mas neste texto se pretende examinar basicamente uma, que é central: o desrespeito aos precedentes. E, ao cabo, avaliar se da premissa decorrem os diagnósticos e as soluções propostas.

Quanto à principal causa para o excesso de processos judiciais, sabe-se que a maioria das questões que pendem no âmbito dos Tribunais têm a Fazenda Pública como parte. União, Estados, Distrito Federal, Municípios, e entes da administração indireta. Além das questões tributárias, que são muitas, há ainda as relativas a servidores públicos, e ao Direito Previdenciário.

Grande parte dessas questões seriam evitáveis. Bastaria que a Administração Pública em geral, e a Tributária em particular, respeitasse os precedentes. Mas nem as Delegacias Regionais de Julgamento da Receita Federal respeitam os precedentes do Carf — quando favoráveis ao contribuinte. Invocam o artigo 100 do CTN para alegar que as decisões dos órgãos de julgamento só integram a legislação tributária quando têm força vinculante, ignorando todas as demais. Decisões judiciais, só se proferidas em sede de recursos repetitivos, ou repercussão geral, e ainda assim às vezes se encontram caminhos para “interpretá-las” e assim reduzir seu alcance.

É bem provável que você, leitora, já tenha passado por isso: comparecer a uma repartição pública do Poder Executivo, na tentativa de ver uma pretensão acolhida, e escutar do servidor o seguinte: “A senhora até pode ter razão. Se for à Justiça, vai ganhar. Mas eu não posso fazer nada, porque a orientação é negar, e eu tenho que me preservar”.

Se preservar, no contexto do serviço público, parece ser, muitas vezes, negar a pretensão de um cidadão, ainda que de modo ilegal, desde que isso não favoreça terceiros, beneficiando apenas os interesses da própria Administração Pública.

São condutas assim que tornam o Judiciário repleto de processos que não precisariam existir, ocupando o tempo de magistrados, servidores e demais profissionais do Direito, que se poderiam estar dedicando a questões relevantes, ainda pendentes de solução definitiva. Incrementa-se, ainda, a possibilidade de se proferirem decisões discrepantes, ou de pessoas — as que vão e as que não vão ao Judiciário — receberem tratamentos diferentes para situações semelhantes, maltratando o princípio da igualdade e reclamando, no futuro, a reabertura de questões, e de novas polêmicas, com a que o Supremo Tribunal Federal está agora a deslindar, relativa à coisa julgada em questões tributárias diante de decisões definitivas contrárias à jurisprudência dominante. Jurisprudência defensiva e o bloqueio de recursos com o uso de critérios totalmente irrazoáveis, além do uso de algoritmos para apreciação de processos em massa, com a consequente perda da qualidade dessas apreciações, são sequelas também.

Quando o Supremo Tribunal Federal reconhece a ilegitimidade de uma exigência tributária, mas limita temporalmente os efeitos de sua decisão, “modulando-os” para o futuro, dá outra forte sinalização no sentido de que se ajuízem ações que poderiam ser evitadas. Isso porque o instituto da modulação, além de estar sendo usado, em matéria tributária, com frequência talvez superior à razoável, não raro ressalva o direito daqueles que já haviam movido ações até determinada data. Ou seja, na dúvida sobre se o STF declarará, ou não, uma exigência constitucional, o recado que se dá ao cidadão é: mova a sua ação individual, o quanto antes, pois se deixar para se movimentar depois da decisão, pode ser prejudicado por uma atribuição de efeitos ex nunc. O correto, nesse cenário, seria não só não se proceder à modulação, como também a Fazenda respeitar, de ofício, os efeitos da decisão, com a devolução do tributo indevidamente pago a todos os contribuintes, independentemente de pedido. A redução no número de feitos — totalmente desnecessários — seria enorme.

E, por último, a leitora pode estar pensando: e o que tudo isso tem a ver com transação, arbitragem, e execução administrativa, institutos citados no começo deste artigo? Nada. É incompreensível, por isso mesmo, que o suposto excesso de demandas seja usado como fundamento para defender tais institutos. A principal causa de insucesso das execuções fiscais é não se localizar o devedor, ou não se localizarem bens penhoráveis. Nesse caso, transação, arbitragem, e execução administrativa, seriam igualmente malsucedidas. Sem entrar nos méritos de tais institutos, o fato é que não dá para transacionar ou fazer arbitragem com quem não é encontrado, ou executar administrativamente quem não tem nada.

Na verdade, talvez as execuções judiciais não sejam tão ineficazes assim, pois é preciso colocar na estatística aquelas que sequer precisam ser movidas, porque os contribuintes, não querendo ser executados, pagam espontaneamente. Esse número é bem grande. Aliás, sobre a criação de uma execução fiscal administrativa, o entendimento do STF sobre a chamada “averbação pré-executória” dá fortes indicativos de que a Corte — se mantiver a coerência com seus precedentes — não consideraria constitucional a constrição patrimonial, diretamente pelo Fisco, sem a necessária interveniência do Judiciário. Mas, de uma forma ou de outra, o excesso de processos, e o alegado insucesso das execuções que tramitam junto ao Judiciário, não tem nada a ver com isso.

Hugo de Brito Machado Segundo é mestre e doutor em Direito, professor da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, professor do Centro Universitário Christus (graduação/mestrado), membro do Instituto Cearense de Estudos Tributários (Icet) e da World Complexity Science Academy (WCSA), advogado e visiting scholar da Wirtschaftsuniversität de Viena (Áustria).

Revista Consultor Jurídico, 5 de outubro de 2022, 10h43

Multa por erro na classificação fiscal e a Súmula Carf 161

out 6,2022 Comentários desativados

No último mês de setembro de corrente ano tive o prazer de participar em Belo Horizonte, na vetusta casa de Afonso Pena, do I Seminário Conjunto de Direito Tributário e Aduaneiro, realizado em parceria entre a Fundação Getúlio Vargas de São Paulo (FGV-SP) e a Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG) [1], oportunidade em que tratei do tema a ser abordado no texto de hoje.

Como é sabido, a classificação fiscal apresenta enorme relevância jurídica e sob diferentes perspectivas. Para o Direito Econômico, pode refletir em questões de direito concorrencial. Já sob o viés do Direito Tributário, pode impactar em maior ou menor incidência de uma dada exação. E, para a perspectiva do Direito Aduaneiro, a classificação fiscal de uma mercadoria pode, entre outra coisas, definir os tipos de exigências documentais em uma dada operação de comércio exterior e, consequentemente, o tipo de fiscalização a ser empregada pela aduana brasileira.

Preocupado em garantir essa atuação da aduana, o legislador imputa ao administrado o dever de classificar adequadamente a mercadoria objeto do Comex, sob pena de incidência da multa prescrita no artigo 711, inciso I do Regulamento Aduaneiro [2] (RA), equivalente a 1% sobre o valor aduaneiro da mercadoria indevidamente classificada.

Em regra, a incidência dessa multa se dá em procedimentos de revisão aduaneira [3], em que a fiscalização afasta a classificação fiscal originalmente indicada pelo administrado (classificação X) e, por sua vez, enquadra a mercadoria em outra classificação fiscal (classificação Y), usualmente mais gravosa sob a perspectiva de incidência tributária, o que gera a lavratura de autos de infração tanto para exigir a diferença tributária, como também para imputar a sanção aduaneira sob análise.

Acontece que, uma vez instaurado o contencioso administrativo fiscal na hipótese acima referida, não raramente a conclusão adota pelo Carf é no sentido de que nem a indicação do administrado (classificação X) nem a da fiscalização (classificação Y) são adequadas, imputando ao bem analisado uma terceira classificação (classificação Z).

Nessa situação, a jurisprudência do Carf é uníssona em afastar a incidência tributária, decorrente da divergência de classificação fiscal [4]. A questão que permanece controversa, todavia, diz respeito a incidência ou não da multa de 1% prevista no citado artigo 711, inciso I do RA.

De forma muito objetiva, as questões por trás dessa celeuma se resumem nos seguintes pontos:

1. o tipo infracional do art. 711, inciso I do RA depende de um elemento subjetivo, ainda que na modalidade culposa?

2. em caso positivo, a existência de uma terceira classificação fiscal atribuída pelo CARF configuraria em erro escusável em favor do administrado, afastando a multa aplicada?

3. a existência de uma terceira classificação fiscal, já em sede de contencioso administrativo, não redundaria em uma decisão surpresa, o que, por sua vez, seria ofensivo ao devido processo legal substancial e seus consectários lógico: o contraditório e a ampla defesa?

Antes, todavia, de apresentar nossas considerações para tais perguntas, é importante desde já apontar que o CARF já apontou uma derradeira solução ao problema, retratada pela sua Súmula 161, verbis:

“O erro de indicação, na Declaração de Importação, da classificação da mercadoria na Nomenclatura Comum do Mercosul, por si só, enseja a aplicação da multa de 1%, prevista no art. 84, I da MP nº 2.158-35, de 2001, ainda que órgão julgador conclua que a classificação indicada no lançamento de ofício seria igualmente incorreta” (negrito nosso).

Súmulas nada mais são do que enunciados normativos sintetizadores do posicionamento de um órgão julgador para uma dada questão posta ao seu julgamento. Percebe-se, portanto, que a súmula é fruto da jurisprudência do tribunal, a qual, por seu turno, se consolida a partir de precedentes do órgão para a matéria. Daí ser possível afirmar que uma súmula não tem vida própria, motivo pelo qual a sua convocação para a resolução de um caso depende, obrigatoriamente [5], da identificação dos motivos que lhe deram origem.

Ademais, levando em consideração que, sob uma perspectiva estritamente processual, as súmulas encerram em definitivo um debate [6], já que impeditivas de recurso, é necessário que o seu advento pressuponha a maior aproximação possível de um esgotamento discursivo quanto ao tema sumulado, sob pena da súmula lavrada precipitar, indevidamente, o fim de um debate jurídico ainda pouco amadurecido.

Dito isso, é relevante identificar os precedentes que originaram a Súmula Carf 161, sendo eles: Acórdãos da CSRF nºs 9303-006.331 [7] (21/2/2018), 9303-008.194 [8], (21/2/2019) e 9303-006.474 [9] (14/3/2018), todos julgados por voto de qualidade antes da prescrição do artigo 19-E da Lei nº 10.522/02. Aliás, aqui já se encontra a primeira crítica a súmula 161 do tribunal, uma vez que oriunda de um posicionamento dividido e que só teria encampado a tese fazendária por ser anterior ao sobredito artigo 19-E da Lei nº 10.522/02 [10].

Divergimos, todavia, dessa crítica. O posicionamento de um órgão judicativo colegiado é do órgão e não dos seus integrantes, pouco importando se essa posição se deu por votação unânime, maioria ou voto de qualidade. A decisão exarada se reveste de institucionalidade, se desprendendo das pessoas dos seus julgadores e se vinculando ao órgão julgador [11]. Do contrário, qualquer mudança na composição do órgão sempre será um convite à revisão de precedentes, o que atenta contra as ideias de estabilidade, integridade e coerência das decisões de caráter judicativo (artigo 926 do CPC).

O problema da súmula 161 é outro, qual seja, a sua anímica motivação, haja vista a carestia do debate travado nos precedentes que lhe originaram. Em outros termos, tais precedentes sequer se aproximaram do esgotamento discursivo alhures mencionado.

Ao se analisar o primeiro dos acórdãos aqui citados, o de número 9303-006.331, o que se observa é um debate circunscrito à adequada classificação fiscal do produto em apreço, um circuito integrado eletrônico. Não há, entretanto, uma linha sequer, por parte do voto vencedor [12], a respeito das discussões que efetivamente deveriam ter pautado o julgamento e que foram acima sintetizadas em três questões.

Já nos acórdãos 9303-008.194 e 9303-006.474, a motivação se resume a dois pontos: (1) a multa por erro de classificação é infração objetiva, ou seja, independeria de qualquer elemento volitivo; e, (2) o erro do contribuinte é suficiente para a incidência do tipo infracional, pouco importando o erro de classificação também perpetrado pela fiscalização, donde conclui, com um salto hermenêutico, inexistir preterição ao direito de defesa do administrado.

Em relação ao primeiro fundamento, embora discordemos dele [13], há uma manifestação do colegiado a seu respeito. O que não há, entretanto, é uma posição a respeito de que o apontamento de uma terceira classificação fiscal pelo Carf implica uma decisão surpresa e, portanto, ofensiva ao devido processo legal, ao contraditório e a ampla defesa. A lacônica afirmação do voto vencedor de que não vislumbra “preterição ao direito de defesa” no caso concreto é o típico exemplar de decisão imotivada [14]. Há, portanto, notória deficiência discursiva no debate, o que impediria se cogitar o advento de um enunciado sumular para o tema.

Por fim, já aproveitamos esse espaço para responder àqueles que entendem que, no que tange a multa analisada, o apontamento de uma classificação fiscal seria um “plus” motivacional por parte da fiscalização e, portanto, medida desnecessária na lavratura de autos de infração com esse específico propósito, bastando ao fisco apontar o erro na classificação perpetrada pelo administrado. Discordamos, diametralmente, desse posicionamento.

O ato de classificar é ato comissivo, de organizar em classes. Assim, ao apontar um pretenso erro na classificação fiscal eleita pelo administrado, é dever da fiscalização também indicar a classificação adequada, em respeito a imperiosa necessidade de motivação dos atos administrativos, obstáculo democrático ao arbítrio estatal. No mais, empregando as pertinentes palavras do já citado conselheiro Charles Mayer de Castro Souza em sua declaração de voto:

“…para apontar um erro de classificação fiscal, o Fisco deve indicar as regras de classificação não observadas e a classificação fiscal correta. E assim é porque, não fosse pelo caráter norteador das Regras de Interpretação do Sistema Harmonizado – as quais se direcionam a apontar como chegar à correta classificação fiscal do produto importando, não à errada! – Administração Tributária deve informar ao administrado (no caso, o importador), não apenas o erro que cometera, mas, também, como deveria ter agido, a fim de que o erro não venha a se repetir, com todas as consequências daí advindas (o art. 2º, parágrafo único, da Lei n. 9.784, de 199, impõe que, nos processos administrativos, a atuação da Administração Pública se dê segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé” (negrito do autor, grifo nosso).

Sim, queridos leitores, o Estado brasileiro ainda é democrático e, como tal, impõe que a administração pública haja com boa-fé, não podendo essa impor “pegadinhas” ao seu mandatário, o administrado.

[1] Para assistir as palestras proferidas: https://youtu.be/aNBFLCyeifk.

[2] Art. 711. Aplica-se a multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria:

I – classificada incorretamente na Nomenclatura Comum do Mercosul, nas nomenclaturas complementares ou em outros detalhamentos instituídos para a identificação da mercadoria;

(…).

§ 2º. O valor da multa referida no caput será de R$ 500,00 (quinhentos reais), quando do seu cálculo resultar valor inferior, observado o disposto nos §§ 3o a 5º.

[3] O tema da revisão aduaneira já foi objeto, em alguma medida, de outras colunas desse espaço: ConJur – Alteração de critério jurídico na revisão aduaneira; ConJur – Subfaturamento e subvaloração em matéria aduaneira e o Carf; ConJur – Sobre os limites à revisão do despacho decisório.

[4] A título de exemplo, vide os Acórdãos Carf 9303-01.153, 3301-003.646 e 3301-003.147.

[5] O termo obrigatório é aqui empregado não apenas de forma retórica, mas também na sua perspectiva técnica, haja vista o mandamento estabelecido no art. 489, § 1º, inciso V do CPC, aplicável subsidiariamente aos processos administrativos fiscais, nos termos do art. 15 do mesmo Codex. Esse é o teor dos prescritivos citados:

Art. 489 (…).

§ 1º. Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que:

(…).

V – se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos;

(…).

Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente.

[6] No âmbito do Carf, tal previsão está prevista no art. 67, §3º do seu Regimento Interno. Aliás, nesse tribunal, a contraposição à súmula é tão séria que pode redundar na perda do mandato daquele Conselheiro que resolver contrariá-la, nos termos do art. 45, inciso VI do Ricarf.

[7] Conselheiro relator Demes Brito.

[8] Conselheiro redator designado Andrada Márcio Canuto Natal.

[9] Conselheiro relator Andrada Márcio Canuto Natal.

[10] Endossando tais críticas: ConJur – Perder-se no labirinto: o erro na classificação de mercadorias.

[11] Tratando da importância desse senso de institucionalidade judicativa para fins de desenvolvimento de um modelo de stare decisismetodologicamente adequado, já nos manifestamos aqui: RIBEIRO, Diego Diniz. Precedentes em matéria tributária e o novo CPC. In: Paulo César Conrado. (Org.). Processo Tributário Analítico. São Paulo: Noeses, 2016, v. III, p. 111-140.

[12] Esse debate só é trazido na declaração de voto do conselheiro Charles Mayer de Castro Souza.

[13] Coadunamos com o posicionamento externado por Leonardo Branco e Thális Andrade em preciso texto publicado pelo ConJur (ConJur – “Amanhã vai ser outro dia” — o Direito Aduaneiro Sancionador). Assim se manifestam os citados autores:

Assim, a menos que se abdique da capacidade de decidir, ou a menos que os vivos admitam ser inteiramente governados pelos mortos, para usar a famosa frase de Comte [9], depurando-se da atividade de dizer o direito qualquer inclinação pessoal, a responsabilidade é comungada pela comunidade dos intérpretes. Não nos permitimos conceber a existência de um ‘(…) juiz maquínico que recebe a lei posta como comando suficientemente apto para legitimar qualquer ação ou regime de força, por mais distante que os efeitos estejam com relação às suas crenças‘.

Um exemplo disso é a equivocada leitura que parte da doutrina e da jurisprudência fizeram do § 2º do artigo 94 do Decreto-Lei nº 37/66, reproduzida nos regulamentos de 1985, 2002 e 2009, decretando-se a responsabilização ‘objetiva’ de qualquer pessoa física ou jurídica que concorra para uma violação da legislação aduaneira, por ação ou omissão. O dispositivo, ao cominar a pena ‘independente da intenção’ do agente ou responsável, pouco importando a efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, tornou prescindível a comprovação do dolo (salvo disposição expressa em contrário, ou seja, aqueles casos em que a demonstração da intenção dolosa é textualmente exigida), e jamais da culpa, como demonstramos em outras oportunidades.

[14] Já tratamos desse específico tema aqui: ConJur – Motivação das decisões administrativas.

Diego Diniz Ribeiro é advogado tributarista e aduanerista, sócio do Daniel & Diniz Advocacia, ex-conselheiro titular do Carf na 3ª Seção de Julgamento, professor de Direito Tributário, Direito Aduaneiro, Processo Tributário e Processo Civil, doutorando em Processo Civil pela USP, mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, pós-graduado em Direito Tributário pelo Ibet e pesquisador do NEF da FGV-SP e do grupo de estudos de Processo Tributário Analítico do Ibet.

Revista Consultor Jurídico, 5 de outubro de 2022, 8h00

O sistema tributário melhorou após 34 anos da Constituição de 1988?

out 4,2022 Comentários desativados

Dois assuntos se destacarão na semana que hoje se inicia: o resultado do primeiro turno das eleições, que infelizmente não será analisado neste texto, pois escrito antes do resultado, e a comemoração, no dia 5 de outubro, dos 34 anos de nossa Constituição, que comento sob o prisma tributário.

Na versão original do capítulo tributário de nossa Constituição, a União tinha competência para arrecadar impostos sobre (1) importação, (2) exportação, (3) renda, (4) IPI, (5) IOF, (6) ITR e (7) Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF). Também tinha competência para instituir taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios, além de contribuições: sociais, de intervenção e no interesse de categorias profissionais.

Após 34 anos, constata-se que no âmbito da competência para a cobrança dos impostos pouco foi alterado, exceto: (a) a possibilidade de cobrança do ITR, que passou a ser permitia aos municípios (artigo 153, §4º, CF – EC 42/03), e (b) o IGF, que jamais foi implementado, a despeito de incontáveis projetos de lei em trâmite pelo Congresso.

Ainda no âmbito da União, não há nenhum registro relevante sobre contribuições de melhoria durante esse período, bem como sobre taxas, embora essas tenham sido cobradas em situações específicas, sem grande vulto. Houve uma experiência horrível durante o confisco do Plano Collor, que vários autores caracterizaram como empréstimo compulsório.

O problema na esfera federal ocorreu com as contribuições, que se multiplicaram e se transformaram em uma fonte de arrecadação originalmente impensável. Foram estabelecidas Cides (Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico), com múltiplas incidências setoriais; e as contribuições sociais foram amplamente disseminadas, destacando-se o vetusto Pis, ao qual foi aliada a Cofins (sucessora do anterior Finsocial). Originalmente tinham alíquotas baixas, que foram paulatinamente aumentadas, até que foram criadas as incidências não-cumulativas, com alíquotas escorchantes e sem nenhuma organicidade, que acabaram por dinamitar o sistema, invadindo o campo de tributação sobre o consumo, reservado aos estados. O foco era arrecadar sem compartilhar com estados e municípios, quebrando a estrutura de federalismo cooperativo inicialmente organizada — projeto tristemente exitoso, a despeito de ínfima parcela de uma das Cides ter passado a ser destinada aos estados e ao DF (artigo 160, III, CF — EC 44/04).

Outra contribuição social federal que foi muito impactada foi a previdenciária referente aos servidores públicos, que originalmente incidiria apenas sobre os servidores que estivessem na ativa e passou a incidir também sobre os proventos dos aposentados e pensionistas (artigo 149, §1º, CF — EC 41/03), o que alcançou todos os entes federados.

No que se refere à competência dos estados, a Constituição originalmente previa para os impostos: (1) ITCMD, (2) ICMS e (3) IPVA, além de (4) um esdrúxulo Adicional do IR federal. Previa também a possibilidade de cobrar taxas e contribuições de melhoria, além de contribuições previdenciárias de seus servidores.

No âmbito dos impostos estaduais, o primeiro a ser limado foi o inadequado Adicional do IR (EC 3/93), que não deixou saudades. Em compensação, o ICMS passou a ser objeto de diferentes movimentos aparentemente contraditórios. Por um lado, surgiu uma guerra fiscal com arrojada renúncia de receitas de ICMS, visando a atração de investimentos, o que gerou incontáveis ADIs, que passaram por diversas fases, desde a singela concessão de liminar seguida de revogação da norma atacada e a consequente perda de objeto da ação, até a manutenção da ADI, mesmo sendo revogada a norma. Ao fim e ao cabo, a guerra fiscal foi amplamente reduzida em razão da LC 160/17. Por outro lado, como contrapartida à renúncia fiscal, foi fortemente aumentado o ICMS sobre bens essenciais, como energia elétrica, combustíveis e comunicações, violando o princípio da essencialidade, nos quais a fiscalização ocorre com muito mais facilidade e a possibilidade de sonegação é baixíssima. Isso foi encerrado pelo STF em 2022, através do RE 714.139 (Tema 745 da Repercussão Geral), concedendo prazo até 2024 para que os estados reorganizassem suas finanças, o que foi literalmente atropelado pela LC 194/22, ao determinar que tal redução ocorresse de imediato, dinamitando as finanças estaduais e, por decorrência do desarranjo federativo-fiscal ocasionado, estiolando as finanças municipais. A consequência, ainda não sentida, é que a fiscalização estadual e municipal sobre as empresas será intensificada a partir do próximo ano.

Deve ainda ser destacado sobre o ICMS que a necessária desoneração das exportações permanece inconclusa, pois houve a vedação à cobrança desse imposto na exportação, mas não foi assegurada “a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores (artigo 155, §2º, X, “a”, CF – EC 42/03), o que deve ser deliberado pelo STF, à míngua de deliberação dos estados.

No que se refere ao IPVA, o ponto de destaque é a decisão do STF (RE 134.509 e RE 255.111, ambos de 2002), desconsiderando a possibilidade de sua incidência sobre aeronaves e embarcações, o que merece ser reanalisado pela corte.

Outro aspecto da tributação estadual a ser destacado é o uso abusivo das taxas, várias delas declaradas inconstitucionais, porém outras ultrapassando o crivo do STF, como ocorreu nas taxas minerárias.

No âmbito dos municípios, a Constituição, em sua versão original, previa que eles poderiam cobrar os seguintes impostos: (1) IPTU, (2) ITBI, (3) IVVC — imposto sobre a venda a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto diesel, e (4) ISS), além de taxas e contribuições de melhoria.

O primeiro a ser cortado foi o IVVC (EC 3/93), o que revela o desacerto da tributação sobre os combustíveis na versão original da Constituição, pois o sistema de impostos únicos, previsto na Constituição anterior (1967/1969) deveria ter sido mantido, evitando assim diversos problemas também com o ICMS.

O destaque foi a criação de outra tributação esdrúxula, a CIP — Contribuição para o Custeio de Iluminação Pública (artigo 149-A, CF – EC 39/02), cujo enquadramento teórico permanece sendo objeto de acirradas discussões jurisprudenciais e acadêmicas. Isso trouxe consequências positivas por um lado, pois possibilitou que as cidades se tornassem mais iluminadas; porém com um aspecto negativo, uma vez que gerou empoçamento de recursos, uma vez que o montante arrecadado não pode ser usado em outra finalidade.

Em síntese: após 34 anos de vigência do sistema constitucional tributário, algumas alterações foram efetuadas, mas ele permanece íntegro e funcionando. Existem muitos problemas, sem dúvidas, mas não exatamente no âmbito constitucional, pois este sistema nos permitiu ser a sétima economia mundial em 2011, aspirando chegar à sexta posição; hoje estamos em 13º lugar.

Essa constatação aponta para dois aspectos: (1) o grande problema não está no âmbito constitucional, mas no infraconstitucional, seja no legal, seja no infralegal. Estes âmbitos devem ser aperfeiçoados, com respeito à segurança jurídica dos envolvidos (contribuintes e entes federados). E (2) as atuais reformas constitucionais em debate visam criar outro sistema tributário, o que não é ruim em si, embora as propostas em curso sejam péssimas — para seu aproveitamento será necessária uma enorme cirurgia nos textos que tramitam no Congresso (PEC 45 e PEC 110).

Embora não conheça os resultados das eleições no momento em que este texto está sendo escrito, grande parte dos próximos governos já foram eleitos no domingo, 2/10/22. Temos nova composição na Câmara dos Deputados, em um terço do Senado e nas Assembleias Legislativas, e grande número de chefes do Poder Executivo foram eleitos no primeiro turno de votação. Esse grupo de pessoas, incumbentes da administração pública brasileira, terão muito a discutir e a fazer, inclusive no âmbito tributário. Espero que também sejam capazes de ouvir a sociedade na urgente tarefa de (re)organizar o Brasil, que é de todos nós.

Fernando Facury Scaff é professor titular de Direito Financeiro da Universidade de São Paulo (USP), advogado e sócio do escritório Silveira, Athias, Soriano de Mello, Bentes, Lobato & Scaff Advogados.

Revista Consultor Jurídico, 3 de outubro de 2022, 8h00

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