João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Os artigos 287 a 290^[1] do PLP 68/2024 disciplinam o regime de tributação do IBS/CBS aplicável às agências de viagens e turismo.

A matriz constitucional do regime específico do IBS/CBS para as agências de viagens e turismo é o art. 156-A, §6º, IV, da Constituição, que admite alterações nas alíquotas, nas bases de cálculo e nas regras de creditamento, admitindo  a não aplicação do disposto no art. 156-A, § 1º, V a VIII.

Com efeito, o art. 156-A, §1º, V a VIII, prevê que no IBS/CBS: (a) cada ente federativo fixará sua alíquota própria por lei específica; (b) a alíquota fixada pelo ente federativo será a mesma para todas as operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, ressalvadas as hipóteses previstas na Constituição; (c) será cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação e (d) será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas na Constituição.

Portanto, a Constituição autoriza que as atividades das agências de viagens e turismo sujeitem-se à incidência do IBS/CBS: (i) com alíquotas fixadas por lei nacional; (ii) cujas alíquotas sejam diferentes daquelas aplicáveis às demais operações; (iii) com tributação na origem da operação; (iv) sem a observância da não cumulatividade.

A norma regulamentadora separou as diversas atividades de uma agência de viagens e turismo, conferindo-lhes tratamentos tributários distintos.

Num primeiro momento,  a norma cuida das vendas de passagens aéreas realizadas por agências de viagens e turismo, dispondo que, neste caso, a base de cálculo do IBS/CBS corresponderá ao valor da operação, vale dizer, o preço pago pelo adquirente da passagem.

A agência de viagens, evidentemente, não é a prestadora do serviço de transporte aéreo. A atividade das agências é de mera intermediação, como deixa claro, aliás, o dispositivo seguinte que cuida dos “demais serviços de intermediação…”.

Consequentemente, do valor total recebido do adquirente, a agência promove a transferência ou o repasse de parte deste valor às companhias aéreas. As companhias aéreas, por sua vez, reconhecem a receita decorrente das vendas realizadas pelas agências e as submetem à tributação do IBS/CBS.

Desta operação, duas conclusões são inevitáveis. 

A primeira é que, como as agências apenas recebem uma comissão pelas vendas das passagens aéreas, nada justifica que o IBS/CBS por elas devido corresponda ao preço total pago pelo adquirente.

A segunda é que, havendo o pagamento do IBS/CBS sobre o valor da passagem pela agência de viagem e também pela companhia aérea, a dupla tributação sobre uma mesma receita é inevitável.

Decididamente, a solução adotada pela lei complementar não é a melhor, salvo na improvável hipótese da companhia aérea gozar de isenção quanto à receita de passagens comercializada pelas agências de viagens e turismo.

Alternativamente, poderia haver um regime de substituição tributária no IBS/CBS sobre a venda de passagens aéreas, cabendo à agência de viagens e turismo o papel de substituta tributária da companhia aérea.

A norma regulamentadora prevê que nas vendas de passagens aéreas, as agências de viagens e turismo adotarão as mesmas alíquotas aplicáveis ao tipo de transporte aéreo realizado, o que é correto.

Quanto à não cumulatividade, a norma prevê que o adquirente das passagens aéreas através de agências de viagens e turismo terão o direito à apropriação e utilização do IBS/CBS pago.

Também é assegurado às agências o crédito do IBS/CBS incidente nas etapas anteriores. Isto é consequência natural de tributos cuja não cumulatividade decorre da Constituição.

Mas as agências de viagens e turismo não poderão apropriar nem utilizar créditos do IBS/CBS originário das aquisições que serão deduzidas da base de cálculo, sob pena de haver compensação de créditos sobre entradas que não comporão a receita tributável.

A segunda parte da regulamentação do IBS/CBS devido pelas agências de viagens e turismo refere-se a todos os demais serviços de intermediação realizados por estas pessoas jurídicas, salvo as vendas de passagens aéreas.

Nesta parte dos serviços realizados pelas agências de viagens e turismo, o legislador andou bem e fixou adequada base de cálculo para o serviço de intermediação. A norma prevê que, do preço total cobrado pela agência, serão deduzidos os valores transferidos aos fornecedores dos serviços intermediados pelas agências, de modo que o IBS/CBS apenas incida sobre a comissão recebida pela intermediação/agenciamento, que é a efetiva remuneração da atividade.

A lei complementar poderia ter avançado a fim de também admitir a exclusão das taxas cobradas pelas administradoras de cartão de crédito/débito das agências de viagens e turismo, corrigindo o equívoco cometido pelo STF no julgamento do RE 1.049.811 e na compreensão do Tema 1.024 da Repercussão Geral.

Tratando-se da intermediação de serviços de hotelaria e aqueles prestados pelos parques de diversão ou temáticos, a alíquota do IBS/CBS devido pelas agências de viagens e turismo será a mesma prevista para aquelas atividades, que também mereceram um regime de tributação específico. 

Aos adquirentes dos serviços intermediados pelas agências de viagens e turismo, é assegurada a apropriação e a utilização do IBS/CBS cobrados nas aquisições. 

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^[1] Art. 287. Os serviços de agências de turismo ficam sujeitos a regime específico de incidência do IBS e da CBS, de acordo com o disposto nesta Seção. 

Art. 288. Na venda de passagens aéreas por agências de turismo: 

I – a base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação; 

II – a alíquota é a mesma aplicável aos serviços de transporte aéreo regional ou aos demais serviços de transporte aéreo, conforme o caso; e 

III – fica permitida a apropriação de créditos de IBS e de CBS pelo adquirente das passagens aéreas. 

Art. 289. Nos demais serviços de intermediação prestados por agências de turismo: 

I – a base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, deduzidos os valores repassados para os fornecedores intermediados pela agência com base no documento que subsidia a operação de agenciamento; 

II – a alíquota é a mesma aplicável aos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos; e 

III – fica permitida a apropriação, pelo adquirente, dos créditos de IBS e de CBS relativos ao serviço de intermediação prestado pela agência de turismo, observado o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar. 

§ 1o O valor da operação de que trata o inciso I do caput deste artigo compreende o valor total cobrado do usuário do serviço da agência, nele incluídos todos os bens e serviços prestados e usufruídos com a intermediação da agência, somados a sua margem de agregação e outros acréscimos cobrados do usuário. 

§ 2o Integram também a base de cálculo e sujeitam-se ao disposto neste artigo os demais valores, comissões e incentivos pagos por terceiros, em virtude da atuação da agência. 

Art. 290. Ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS nas aquisições de bens e serviços pelas agências de viagem e agências de turismo, desde que os valores não sejam dedutíveis da base de cálculo, nos termos do inciso I do caput do art. 289, observado o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar.

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Os artigos 283 a 286^[1] do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 cuidam do regime específico de incidência do IBS e da CBS aplicável aos  serviços  de  transporte  coletivo  de passageiros.

O regime específico de tributação do IBS/CBS para o serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário, decorre da autorização dada pelo art. 156-A, §6º, VI, da Constituição Emendada, que também autoriza à lei complementar prever hipóteses de alterações nas alíquotas e nas regras de creditamento, admitida a não aplicação do disposto no § 1º, V a VIII.

Como se vê, estes serviços, de forte impacto na vida das pessoas, e essencialmente do trabalhador, mereceu atenção especial na EC 132/2023, que enfatiza a possibilidade de alíquotas diferenciadas e unificadas, assim como permite exceção à não cumulatividade.

A norma regulamentadora, num primeiro momento, preocupou-se em definir os serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário. E foi além, também definindo o que se deve entender por transporte em caráter urbano, semiurbano e metropolitano.

Os serviços de transporte coletivo de passageiros intramunicipal, sujeito à incidência do ISS no regime anterior à EC 132/2023, não mereceu um regime específico para o IBS/CBS, razão pela qual submete-se à regra geral dos novos tributos sobre o consumo. 

A lei complementar também incluiu o transporte aéreo regional no regime específico de tributação do IBS/CBS, ainda que não esteja previsto no art. 156-A, §6º, VI, mas no art. 156-A, §6º, IV, da Constituição.

A regulamentação do IBS/CBS expressamente assegura a apropriação e a utilização de créditos dos tributos para os adquirentes dos serviços de transporte, obedecidas as regras gerais estipuladas para a não cumulatividade. Mas a compensação de créditos não é ampla, tendo em vista as situações excepcionais descritas adiante.

Tratando-se de serviço de transporte público coletivo de passageiros ferroviário e hidroviário urbanos, semiurbanos e metropolitanos, as alíquotas do IBS/CBS ficam reduzidas em 100%, que é o mesmo do que prever a alíquota zero, vedando-se a apropriação – e consequente utilização – de créditos tanto para o prestador do serviço quanto para o adquirente. 

Esta, portanto, é uma exceção à regra geral que permite o creditamento do IBS/CBS pelos adquirentes de serviços de transporte.

A vedação ao crédito do IBS/CBS nesta hipótese decorre da equiparação levada a cabo pelo legislador entre a isenção e a redução da alíquota em 100% (cem por cento) porque só assim haverá compatibilidade com o disposto no art. 156-A, §7º, da Constituição, na redação dada pela Emenda Constitucional nº 132/2023.

Relativamente às alíquotas do IBS/CBS sobre serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário, ferroviário e hidroviário intermunicipais e interestaduais ocorre novamente a preocupação de manter a mesma caga tributária prevista no regime anterior à EC 123/2023.

Mas não se pode esquecer que o transporte rodoviário de passageiros é realizado por veículos que causam impacto no meio ambiente. Por conta disso, e sem prejuízo do Imposto Seletivo, a lei do IBS/CBS deveria criar mecanismo para a graduação das alíquotas em razão da utilização de combustíveis menos ou mais poluidores, dando cumprimento ao princípio da defesa do ambiente previsto no art. 145, §3º, da Constituição.  

O dispositivo, de forma expressa, garante aos prestadores dos serviços especificados o creditamento do IBS/CBS relativo às etapas anteriores, sempre com observação da regra geral para a não cumulatividade prevista na norma regulamentadora.

Quanto aos adquirentes também fica assegurada a apropriação e utilização dos créditos, tendo em vista a disposição anteriormente prevista. 

A inclusão dos serviços de transporte coletivo de passageiros por aviação regional no regime específico de tributação do IBS teve como resultado a previsão de alíquotas reduzidas em 40% (quarenta por cento).

Quanto à não cumulatividade, a norma regulamentadora silenciou a respeito. E neste silêncio, não há motivo para se entender que não haverá não cumulatividade aplicável às inteiras, salvo as infelizes restrições dos artigos 28 a 38 da lei.

Em outras palavras, mesmo que não exista um dispositivo específico para assegurar a apropriação e utilização de créditos pelo fornecedor do serviço de aviação regional, não se pode esquecer que o IBS/CBS é tributo não cumulativo e que a ressalva do art. 156-A, §6º, IV, não obriga o afastamento da não cumulatividade, apenas admite que não seja observada.  

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^[1] Art. 283. Ficam sujeitos a regime específico de incidência do IBS e da CBS, de acordo com o disposto nesta Seção,  os  seguintes  serviços  de  transporte  coletivo  de passageiros:

I – rodoviário intermunicipal e interestadual;

II – ferroviário intermunicipal, interestadual, urbano, semiurbano e metropolitano; 

III – hidroviário intermunicipal, interestadual, urbano, semiurbano e metropolitano; e 

IV – aéreo regional.

§ 1o Para fins desta Lei Complementar, consideram- se: 

I – transporte coletivo de passageiros: o transporte accessível a toda a população mediante cobrança individualizada; 

II – transporte intermunicipal: o transporte realizado entre Municípios circunscritos a um mesmo Estado ou ao Distrito Federal; 

III – transporte interestadual: o transporte realizado entre Municípios de Estados distintos ou de Estado e do Distrito Federal; 

IV – transporte ferroviário: o transporte executado por meio de locomoção de trens ou comboios sobre carris; 

V – transporte hidroviário: o transporte executado por meio de rotas para o tráfego aquático; 

VI – transporte de caráter urbano: o conjunto dos modos e serviços de transporte utilizados para o deslocamento de pessoas no território do Município, com itinerários e preços fixados pelo poder público, de execução obrigatória em rotas predeterminadas; 

VII – transporte de caráter semiurbano: o transporte que liga a área central de uma cidade às suas regiões periféricas ou a Municípios vizinhos próximos, com itinerários e preços fixados pelo poder público, de execução obrigatória em rotas predeterminadas; 

VIII – transporte de caráter metropolitano: o transporte realizado dentro de uma região metropolitana, que consiste em uma cidade principal e suas cidades-satélites ou Municípios adjacentes, com itinerários e preços fixados pelo poder público, de execução obrigatória em rotas predeterminadas; e

IX – transporte aéreo regional: a aviação doméstica com voos com origem ou destino na Amazônia Legal ou em capitais regionais, centros sub-regionais, centros de zona ou centros locais, assim definidos pelo IBGE, e na forma regulamentada pelo Ministério de Portos e Aeroportos. 

§ 2o Ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS para os adquirentes dos serviços de transporte, obedecido o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar.

Art. 284. Em relação aos serviços de transporte público coletivo de passageiros ferroviário e hidroviário urbanos, semiurbanos e metropolitanos: 

I – ficam reduzidas em 100% (cem por cento) as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre o fornecimento desses serviços; 

II – fica vedada a apropriação de créditos de IBS e de CBS nas aquisições pelo fornecedor do serviço de transporte; e 

III – fica vedada a apropriação de créditos de IBS e de CBS pelo adquirente dos serviços de transporte. 

Art. 285. Em relação aos serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário, ferroviário e hidroviário intermunicipais e interestaduais: 

I – as alíquotas do IBS e da CBS corresponderão a percentual das alíquotas de cada ente, o qual será fixado de modo a resultar, quando aplicado sobre as alíquotas de referência, em carga tributária equivalente àquela incidente nos serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário, ferroviário e hidroviário intermunicipais e interestaduais, aplicando-se o disposto nos §§ 1o a 5o do art. 280 desta Lei Complementar quanto ao cálculo a ser efetuado; e 

II – ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS nas aquisições de bens e serviços pelos fornecedores dos serviços de transporte, observado o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar. 

Parágrafo único. Aplica-se o disposto nos §§ 5o a 7o do art. 274 desta Lei Complementar para fins do cálculo e divulgação do percentual a ser aplicado sobre as alíquotas de que trata o inciso I do caput deste artigo.

Art. 286. Em relação aos serviços de transporte coletivo de passageiros aéreo regional, as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre o fornecimento desses serviços ficam reduzidas em 40% (quarenta por cento). 

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

Os artigos 281^[1] e 282^[2] do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 tratam da não cumulatividade do IBS/CBS relativamente aos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos.

A não cumulatividade do IBS/CBS tem origem na Constituição, precisamente no art. 156-A, §1º, VIII, introduzido pela EC 132/2023.

Quanto aos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, o legislador constituinte derivado autorizou a criação de um regime específico de tributação que, nos termos do art. 156-A, §6º, IV, admite a não aplicação, entre outros, do disposto no § 1º, VIII.

Recebida a autorização constitucional, a norma regulamentadora optou um regime não cumulativo à metade, admitindo a compensação de créditos para os contribuintes do IBS/CBS relativamente às suas aquisições, mas vendando o direito à compensação pelos clientes dos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos.

Resumindo: haverá crédito quanto às aquisições, mas não será gerado crédito para as etapas subsequentes.

Os contribuintes do IBS/CBS poderão se creditar dos tributos cobrados nas operações anteriores relativas a bens e serviços, excetuadas as aquisições de bens de uso ou consumo pessoal especificadas no art. 30, da lei complementar e aquelas isentas ou imunes.

Reportando-se aos dispositivos que tratam da não cumulatividade de uma maneira geral, tem-se que também para os serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, o creditamento fica condicionado ao tributado efetivamente pago.

Condicionar o crédito ao IBS/CBS efetivamente pago é impor ao contribuinte o dever de fiscalizar seu fornecedor e viola toda a jurisprudência existente em relação ao IPI e ao ICMS.

A vedação do direito ao crédito do IBS/CBS aos adquirentes de serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, embora autorizada pela Constituição, é extremamente danosa para o setor, especialmente para o chamado turismo de negócios.

Não raro, as empresas precisam deslocar seus funcionários para exercer diversas atividades fora de suas sedes. Também é bastante comum a realização de treinamentos em local diverso do estabelecimento do empregador. Pois bem: nestes casos, sem qualquer motivo lógico ou racional, as empresas que gastam elevadas cifras na acomodação de seus empregados não poderão compensar o IBS/CBS incidente sobre os serviços de hotelaria, resultando num desestímulo às atividades em localidade diversa. 

Este é mais um tema a merecer profunda análise pelos Senadores…

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^[1] Art. 281. Ficam permitidas a apropriação e a utilização de créditos de IBS e de CBS nas aquisições de bens e serviços pelos fornecedores de serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, observado o disposto nos arts. 28 a 38 desta Lei Complementar.

^[2] Art. 282. Fica vedada a apropriação de créditos de IBS e de CBS pelo adquirente dos serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos.