João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023 não se restringiu a aprovar a Reforma Tributária dos Tributos Sobre o Consumo.

Entre outras previsões, a EC 132/2023 também modificou dispositivos da Constituição que cuidam das imunidades tributárias.

Como se sabe, as imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar. Sobre a pessoa ou situação imune, os entes da federação não podem exercer a competência tributária e por isso que se diz que as imunidades são hipóteses de incompetência tributária.

Entre as alterações promovidas na Constituição pela EC 132/2023 destaca-se a nova redação dada ao artigo 150, VI, “b”, segundo o qual a União, os Estados, DF e Municípios ficam vedados a instituir impostos sobre o patrimônio, renda e serviços de “entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive suas organizações assistenciais e beneficentes.”

Então aquilo que era a imunidade dos templos, passa a ser também das entidades religiosas e das organizações assistenciais e beneficentes vinculadas e/ou mantidas pelos templos e/ou entidades religiosas.

Esta nova redação da conhecida imunidade dos templos nada mais fez do que trazer para a Constituição aquilo que já tinha sido interpretado pelos Tribunais.  

O Supremo Tribunal Federal já conferiu interpretação expansiva à imunidade dos templos.

No julgamento do Recurso Extraordinário 578.562^[1], por exemplo, o STF assegurou a imunidade dos templos aos cemitérios que consubstanciam extensões das entidades de culto religioso.

O STF, no julgamento do RE 630.790, que deu origem ao Tema 336 da Repercussão Geral, afirmou que “As entidades religiosas podem se caracterizar como instituições de assistência social a fim de se beneficiarem da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição, que abrangerá não só os impostos sobre o seu patrimônio, renda e serviços, mas também os impostos sobre a importação de bens a serem utilizados na consecução de seus objetivos estatutários”. 

Consequentemente, as organizações assistenciais e beneficentes vinculadas e/ou mantidas pelos templos, à luz da jurisprudência, também gozam de imunidade tributária.

Outra “novidade” trazida pela EC 132/2023 está na redação dada ao art. 150, §2º, segundo o qual a conhecida imunidade recíproca é extensiva, além das autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público, também à empresa pública prestadora de serviço postal, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. 

Neste caso, a EC 132/2023, ao adaptar a Constituição àquilo que já era entendimento do STF, deixou de fora a INFRAERO, EMBRAPA e a Casa da Moeda, que igualmente já haviam sido contempladas pela imunidade segundo a jurisprudência do Tribunal, tal como já apontamos (veja aqui).

Como se vê, o legislador insiste em trazer ao Direito Positivo aquilo que já era entendimento pacífico na jurisprudência, mas mesmo assim comete deslizes que podem acabar atrapalhando a interpretação da Constituição.

^[1] EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, “B”, CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, “b”. 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido.

(RE 578562, Relator(a): EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 21-05-2008, DJe-172  DIVULG 11-09-2008  PUBLIC 12-09-2008 EMENT VOL-02332-05  PP-01070 RTJ VOL-00206-02 PP-00906 LEXSTF v. 30, n. 358, 2008, p. 334-340)

João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Membro da Comissão de Direito Financeiro e Tributário do IAB. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A Emenda Constitucional nº 132/2023, que aprovou a Reforma Tributária com foco na tributação sobre o consumo, contém flagrante inconstitucionalidade no artigo 149-B^[1], parágrafo único, introduzido à Constituição.

Este dispositivo teve o nítido propósito de, através de seus quatro incisos, uniformizar as normas do Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição Sobre Bens e Serviços (CBS), dispondo que a ambos serão aplicadas as mesmas regras em relação a fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência, sujeitos passivos, imunidades, regimes especiais de tributação, não cumulatividade e creditamento.

Consequentemente, a definição dos fatos geradores do IBS serão os mesmos da CBS, assim como bases de cálculo, contribuintes, responsáveis e etc…

Mas o que chama atenção, do ponto de vista da constitucionalidade, é o parágrafo único do art. 149-B, segundo o qual “Os tributos de que trata o caput observarão as imunidades previstas no art. 150, VI, não se aplicando a ambos os tributos o disposto no art. 195, § 7º”.

Significa dizer que ao IBS e à CBS são aplicáveis as imunidades recíproca, dos templos, dos partidos políticos, suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, entidades assistenciais e educacionais sem fins lucrativos, a chamada imunidade dos livros e aquela que protege os fonogramas e videogramas musicais.

Mas não o IBS e a CBS não observarão a imunidade do artigo 195, §7º^[2], da Constituição, vale dizer, aquela que protege as entidades beneficentes de assistência social.   

Ao afirmar que a CBS não observará a imunidade das entidades beneficentes de assistência social, a EC nº 132/2023 incorre em grave inconstitucionalidade.

As imunidades, inclusive aquela do art. 195, §7º, conforme o Supremo Tribunal Federal já afirmou diversas vezes, são direitos e garantias dos contribuintes^[3].

E as emendas constitucionais não podem suprimir direitos e garantias do contribuinte, sob pena de serem inconstitucionais por violação ao artigo 60, § 4°, IV, da CF, como já decidiu o Plenário do STF^[4].

Consequentemente, é inconstitucional o art. 149-B, parágrafo único, introduzido pela EC 132/2023, naquilo que afasta a imunidade das entidades beneficentes de assistencial social em relação à CBS.

^[1] Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, observarão as mesmas regras em relação a:     

I – fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos

II – imunidades;

III – regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação;

IV – regras de não cumulatividade e de creditamento.      

Parágrafo único. Os tributos de que trata ocaputobservarão as imunidades previstas no art. 150, VI, não se aplicando a ambos os tributos o disposto no art. 195, § 7º.

^[2] Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento; 

c) o lucro; 

II – do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social; 

III – sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.         

V – sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.

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§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

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^[3] MANDADO DE SEGURANÇA – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – QUOTA PATRONAL – ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS – IMUNIDADE ( CF, ART. 195, § 7º)- RECURSO CONHECIDO E PROVIDO . – A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social – e por também atender, de modo integral, as exigências estabelecidas em lei – tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social . – A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social – , contemplou as entidades beneficentes de assistência social, com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965 . – Tratando-se de imunidade – que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em Referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo.

(STF – RMS: 22192 DF, Relator: Min. CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 28/11/1995, Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 19-12-1996 PP-51802 EMENT VOL-01855-01 PP-00154)

^[4] Direito Constitucional e Tributário. Ação Direta de Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, “b”, e VI, “a”, “b”, “c” e “d”, da Constituição Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação a Constituição originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua e de guarda da Constituição (art. 102, I, “a”, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2º., autorizou a União a instituir o I.P.M.F., incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no parágrafo 2º desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica “o art. 150, III, “b” e VI”, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1. – o princípio da anterioridade, que é garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, “b” da Constituição); 2. – o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art. 60, par. 4., inciso I, e art. 150, VI, “a”, da C.F.); 3. – a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: “b”): templos de qualquer culto; “c”): patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e “d”): livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; 3. Em consequência, é inconstitucional, também, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, “a”, “b”, “c” e “d” da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993.

(ADI 939, Relator(a): SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 15-12-1993, DJ 18-03-1994 PP-05165  EMENT VOL-01737-02 PP-00160 RTJ  VOL-00151-03 PP-00755)