João Luís de Souza Pereira. Advogado. Mestre em Direito. Professor convidado das pós-graduações da FGV/Direito Rio e do IAG/PUC-Rio.

A não cumulatividade dos tributos incidentes sobre o consumo é um dos temas mais tormentosos do Direito Tributário.

Como a tributação do consumo se submete a tributos diversos e de competências igualmente diferentes, há evidente tratamento diferenciado em relação à não cumulatividade.

As contribuições para o PIS e a COFINS têm a não cumulatividade originada do art. 195, §12, da Constituição^[1].  

A não cumulatividade do IPI decorre do art. 153, §3º, II, da Constituição^[2]. 

O ICMS teve sua não cumulatividade disciplinada pelo art. 155, §2º, I e II, da CF/88^[3].

O ISS é o único tributo sobre consumo que, em regra, é cumulativo.

Há um grande problema decorrente da não cumulatividade quando uma das etapas (anterior ou posterior) não sofre tributação, seja por isenção, alíquota zero, suspensão…

Em relação ao IPI, o STF, na Súmula Vinculante nº 58^[4] e no Tema 844^[5] da Repercussão Geral já definiu que as entradas não tributadas não dão direito a crédito.

A exceção a esta regra fica por conta das aquisições de insumos oriundos da Zona Franca de Manaus, tal como definido no Tema 322 da Repercussão Geral^[6].

Quando o insumo for tributado pelo IPI, mas a saída for desonerada, a regra é o estorno do crédito, admitida disposição em contrário da legislação, na forma já pacificada no Tema 49 da Repercussão Geral^[7].

Relativamente ao ICMS, não pode haver controvérsia, tendo em vista a clareza do art. 155, §2º, II, que estabelece expressamente a regra do não aproveitamento e/ou estorno de créditos, salvo previsão em contrário da legislação.

Quanto ao PIS/COFINS, o não aproveitamento de créditos decorrentes de aquisições de insumos não tributados tem expressa previsão legal no art. 3º, §2º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.

Mas havia celeuma em torno do direito ao crédito na situação inversa, vale dizer, insumos tributados, mas operação posterior não tributada.

A controvérsia estava na questão de saber se o art. 17, da Lei nº 11.033/2004^[8], teria ampla aplicação ou seria restrito ao regime especial do REPORTO.

Recentemente, o Superior Tribunal de Justiça, nos itens 2 e 5 do Tema 1.093^[9] dos Recursos Repetitivos, afirmou que o artigo 17 não se restringe ao REPORTO, contemplando todas as hipóteses de insumos tributados pelo PIS/COFINS utilizados na produção ou prestação de serviços não tributados.

Diante da iminente criação de novos tributos sobre o consumo (IBS/CBS) e da ampla competência atribuída à lei complementar pela PEC 45-A/2019 surgirão novas controvérsias que darão ensejo a uma nova construção jurisprudencial sobre a não cumulatividade.

A conferir…

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^[1]Art. 195 – ……………………………………………….. 

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.    

^[2] Art. 153 – ………………………………………………. 

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

………………………………………………………….

II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

^[3] Art. 155 – …………………………………………………..

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:         (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

^[4] Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade.

^[5] O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero.

^[6] Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.

^[7] O direito do contribuinte de utilizar-se de crédito relativo a valores pagos a título de Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, oriundo da aquisição de matéria-prima a ser empregada em produto final beneficiado pela isenção ou tributado à alíquota zero, somente surgiu com a Lei nº 9.779/1999, não se mostrando possível a aplicação retroativa da norma.

^[8] Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.

^[9]2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos ) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.